BFH, 1. Senat — I B 53/20

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), eine GbR, betätigte sich im Streitjahr (2010) auf dem Gebiet des Goldhandels. Die Beigeladenen sind deren Gesellschafter. Sie begehren vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) die Feststellung von --nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfreien-- negativen Einkünften zum Zwecke der Anwendung des besonderen Steuersatzes (Progressionsvorbehalt).

Die Klägerin erwarb zu einem früheren Zeitpunkt sämtliche Anteile der A Limited (A). Diese stellte B als Director gegen Zahlung eines Jahresgehalts zuzüglich eines Bonus an. Die Klägerin schloss sodann mit der A ein "Partnership agreement constituting the [C] Partnership" (C). Zweck der C sollte u.a. der Goldhandel in physischer und nichtphysischer Form in Großbritannien sein. Die A mietete von der Firma D ein Büro in Großbritannien auf die Dauer von drei Jahren an. Zugleich wurde die Erbringung von bestimmten Bürodienstleistungen vereinbart.

Zur Durchführung der geplanten Geschäfte und zur Finanzierung derselben wurden Rahmenvereinbarungen mit verschiedenen Geschäftsbanken geschlossen. Auf dieser Grundlage wurden im Dezember des Streitjahres u.a. Goldbarren für über … € erworben.

Die Klägerin reichte für das Streitjahr eine Feststellungserklärung ein, in der sie u.a. nach einem DBA steuerfreie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. … € erklärte. Eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung für die C war der Erklärung beigefügt.

Das FA folgte der Erklärung nicht. Es stellte zunächst Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € fest und gab in den Erläuterungen zudem an, dass ein negativer Progressionsvorbehalt nicht berücksichtigt werden könne. Mit dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 08.04.2020 stellte es gewerbliche Einkünfte in Höhe von … € fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage im ersten Rechtsgang ab. Der Senat hob das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf. Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage in vollem Umfang statt; es ließ die Revision nicht zu (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30.06.2020 - 5 K 3305/17, juris). Dagegen wendet sich das FA mit seiner Beschwerde.

Die Beschwerde ist unbegründet und daher durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe entweder nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ordnungsgemäß dargelegt oder die Gründe liegen nicht vor.

1. a) Eine schlüssige Rüge, das FG habe den Sachverhalt auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen näher aufklären müssen, setzt u.a. den substantiierten Vortrag darüber voraus, aus welchen --genau bezeichneten-- Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung (Beweiserhebung) auch ohne entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen, welche (entscheidungserheblichen) Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten, inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des --ggf. auch unrichtigen-- materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können und warum ein fachkundig vertretener Kläger nicht von sich aus --in der mündlichen Verhandlung-- ordnungsgemäße Beweisanträge gestellt oder das Unterbleiben der Beweiserhebung in sonstiger Weise gerügt hat (vgl. § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO; z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.11.2003 - III B 7/03, BFH/NV 2004, 645; vom 19.01.2006 - VIII B 84/05, BFH/NV 2006, 803; vom 07.10.2008 - VIII B 219/07, juris; vom 22.01.2013 - V B 85/12, juris, m.w.N.).

b) Die unter Ziff. II.1. unter Buchst. a bis d der Beschwerdebegründungsschrift erhobenen Aufklärungsrügen genügen diesen Anforderungen nicht.

aa) In allen vier Punkten wird nicht substantiiert und schlüssig dargelegt, aus welchen Gründen sich für das FG eine weitere Sachaufklärung aufgedrängt haben sollte und warum das FA die sich vermeintlich aufdrängenden Beweiserhebungen nicht selbst beantragt hat. Alle vier Gesichtspunkte (Punkt a: Bestehen einer Buchführungspflicht nach ausländischem Recht; Punkt b: tatsächliche Bilanzierung durch die C; Punkt c: Weisungsunterworfenheit des B; Punkt d: Betriebsstätte der C in Großbritannien) standen ausweislich der gewechselten Schriftsätze zentral im Streit, so dass das FA als fachkundiger Prozessbeteiligter von sich aus Anlass hatte, zu einzelnen Aspekten dieser Streitfragen vorzutragen und ggf. Beweisanträge zu stellen. Die diesbezüglich erhobene Rüge, die unzureichende oder einseitige Amtsermittlung sei nicht erkennbar bzw. überraschend gewesen, ist nicht schlüssig.

So hat das FG seine Entscheidung zu Punkt a nicht allein auf eine "vage Zeugenaussage" gestützt. Als Angriff gegen die tatrichterliche Beweiswürdigung würde dieses Vorbringen einer Verfahrensrüge von vornherein nicht zum Erfolg verhelfen können (vgl. allgemein Senatsbeschluss vom 28.10.2004 - I B 107/04, juris, m.w.N.). Darüber hinaus ist festzuhalten, dass das FG diese Zeugenaussage --eine im Strafverfahren, das denselben steuerlich relevanten Lebenssachverhalt betraf, im Wege eines Rechtshilfeersuchens eingeholte Auskunft eines britischen Finanzbeamten-- in einen Zusammenhang gestellt hat mit dem von ihm selbst festgestellten Inhalt des britischen Steuerrechts (section 25 des Income Tax Act 2005) und den hierzu von den Beteiligten vertretenen Auffassungen. Wenn damit bereits eine Auskunft eines sachkundigen britischen Finanzbeamten vorlag, wird nicht erkennbar, weshalb das FG eine weitere Auskunft der britischen Behörden hätte einholen sollen. Der in diesem Zusammenhang vom FA vertretenen Auffassung, eine Bindung an die Feststellungen des FG zum Inhalt des ausländischen Rechts bestehe im Streitfall nicht, folgt der Senat nicht. Denn das Urteil enthält nicht lediglich einen kursorischen Überblick über die ausländische Rechtsmaterie (vgl. zum Prüfungsmaßstab BFH-Urteil vom 20.04.2021 - IV R 3/20, BFHE 273, 119, m.w.N.), sondern geht nach dem vorstehend Ausgeführten deutlich darüber hinaus.

Auch zu Punkt b hat das FG diese Aussage des britischen Beamten herangezogen und gewürdigt. Das FG war hierbei nicht verpflichtet, auf sämtliche Einzelumstände und Indizien im Einzelnen einzugehen. Nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO sind im Urteil "lediglich" die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Da die Klägerseite durchgehend die Auffassung vertreten hatte, dass die C tatsächlich keine Bücher geführt und Abschlüsse gemacht habe, bestand hinreichender Anlass für das FA, selbst zusätzliche Ermittlungen zu beantragen bzw. die Nichterhebung von Beweisen zu rügen. Das lag vor allem deshalb nahe, weil die in der mündlichen Verhandlung vom FA vorgelegten und intensiv diskutierten Unterlagen das Jahr 2009 und gerade nicht das Streitjahr 2010 betrafen. Im Schriftsatz vom 08.06.2020 hat das FA auf S. 10 zudem vorgetragen, dass die C tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse erstellt habe, was aus den von den britischen Steuerbehörden übersandten Gewinnermittlungen eindeutig hervorgehe. Ausgehend von diesem Beteiligtenvortrag musste sich dem FG aber keine weitere Beweiserhebung aufdrängen; Aufgabe des FG war es auf dieser Grundlage "nur", die von den britischen Behörden bereits vorgelegten Gewinnermittlungen und sonstigen Unterlagen dahingehend zu würdigen, ob darin eine "tatsächliche Buchführung" zu erblicken ist. Im Übrigen deutete nach dem gesamten Prozessverlauf nichts darauf hin, dass das FG, dem zahlreiche auswertbare und ausgewertete Unterlagen und Informationen aus dem vor dem Landgericht geführten Strafverfahren zur Verfügung standen, Anlass für weitere Ermittlungsmaßnahmen sehen würde. So wurde weder vorterminlich ein Beweisbeschluss erlassen noch wurden Zeugenladungen oder dergleichen verfügt. Fachkundig vertretene Prozessbeteiligte sind in einer solchen Prozesssituation gehalten, selbst Beweisanträge zu stellen oder eine ihres Erachtens unzureichende Amtsermittlung im Termin zur mündlichen Verhandlung zu rügen.

Zu Punkt c hat sich das FG auf S. 34 f. und 54 f. des Urteilsumdrucks mit der Tätigkeit des B für andere Firmen beschäftigt, diese Tatsache aber der Sache nach als wahr unterstellt und ihr nach dem von ihm vertretenen materiell-rechtlichen Standpunkt keine Bedeutung beigemessen.

Zu Punkt d hat das FG mitnichten allein auf den Entwurf eines Mietvertrages abgestellt. Es hat vielmehr auch andere Beweismittel herangezogen, insbesondere die Zeugenaussage des E sowie Rechnungen und Mietzahlungsbelege (vgl. S. 51 des Urteilsumdrucks).

bb) Zu Punkt c und d fehlt zudem eine Darlegung, welche Beweise zu welchem Beweisthema das FG konkret hätte erheben sollen. Es genügt für eine Aufklärungsrüge nicht, allgemein "fehlende Ermittlungen" zu beanstanden. Es hätte etwa vorgetragen werden müssen, dass die Aussage eines bestimmten Zeugen voraussichtlich zu folgenden Erkenntnissen geführt haben würde. Denn stehen bestimmte Beweismittel objektiv nicht (mehr) zur Verfügung, kann dem FG auch keine unzureichende Sachaufklärung vorgehalten werden. Eine konkrete Beweismittelbenennung ist im Beschwerdeschriftsatz des FA nicht erfolgt.

cc) Soweit das FA zu Punkt d rügt, das FG habe ein Überraschungsurteil erlassen, ist die darin liegende Rüge einer Verletzung des § 96 Abs. 2 FGO unschlüssig. Denn nach dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt, der der Prüfung eines Verfahrensverstoßes zugrunde zu legen ist (z.B. Senatsbeschluss vom 05.04.2016 - I B 99/15, BFH/NV 2016, 1168, m.w.N.), war die Erfüllung von Verwaltungsaufgaben durch einen damit beauftragten Dienstleister nicht "betriebsstättenschädlich" (vgl. S. 55 f. des Urteilsumdrucks). Dass das FA in der Beschwerdebegründung (dort S. 11) die seines Erachtens zutreffende Verwaltungsauffassung referiert, macht erkennbar, dass es in der Sache die materiell-rechtliche Auffassung des FG als unzutreffend beanstandet. Eine solche Beanstandung kann mit einer Verfahrensrüge nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.

dd) Soweit auf S. 14 ff. der Beschwerdebegründung "weitere fehlende Ermittlungen des FG" aufgeführt werden, wird den Anforderungen an die Darlegung einer Sachaufklärungsrüge ebenfalls nicht entsprochen. Es fehlt insbesondere an Ausführungen dazu, welche Beweisaufnahme mit welchem konkreten Beweismittel unterblieben sein soll. Im Kern handelt es sich um einen im Stile einer Revisionsbegründung formulierten Angriff gegen die Beweiswürdigung und die sachliche Richtigkeit der angegriffenen Entscheidung. Damit kann die Zulassung der Revision aber grundsätzlich nicht erreicht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 12.03.2014 - I B 94/13, BFH/NV 2014, 890; vom 30.09.2015 - I B 29/14, BFH/NV 2016, 557).

2. a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist (Klärungsbedürftigkeit) und die im konkreten Streitfall klärbar ist (Klärungsfähigkeit). Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist und deshalb eine höchstrichterliche Klärung über die materiell-rechtliche Beurteilung des Streitfalles hinaus für die Allgemeinheit Bedeutung hat. Sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, ist eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist bzw. weshalb sie ggf. einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (z.B. BFH-Beschlüsse vom 22.10.2003 - III B 14/03, BFH/NV 2004, 224; vom 15.10.2008 - II B 74/08, BFH/NV 2009, 125; Senatsbeschluss vom 24.09.2014 - I B 189/13, BFH/NV 2015, 237).

b) Hinsichtlich der drei vom FA aufgeworfenen Fragenkomplexe genügt die Beschwerdebegründungsschrift diesen Vorgaben entweder nicht oder die grundsätzliche Bedeutung liegt nicht vor.

aa) Das FA hält es zunächst für klärungsbedürftig, ob "ausländische Buchführungspflichten i.S.d. § 140 AO umfassend den Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach deutschem Recht (§§ 238, 242 HGB) entsprechen" müssen, oder ob "auch weniger ausgeprägte Anforderungen an eine Buchführung im Ausland, unter anderem ohne Bilanzierungspflicht oder keine Bilanz im Sinne des HGB" ausreichen, "um von einer ausländischen Buchführungspflicht i.S.d. § 140 AO ausgehen zu müssen". Ergänzend hierzu wirft das FA die Frage auf, ob "sich aus den britischen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften, nach denen die Verpflichtung besteht, zahlungswirksame Geschäftsvorfälle und sonstige Vorgänge soweit möglich in dem Jahresabschluss für den Abrechnungszeitraum zu erfassen, in dem sie eingetreten sind, eine ausländische Buchführungspflicht i.S.d. § 140 AO" ergibt.

Diese beiden Fragen sind nicht klärungsbedürftig oder nicht klärbar. Der Senat hat mit seinem Urteil vom 14.11.2018 - I R 81/16 (BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390) entschieden, dass die in § 140 der Abgabenordnung (AO) verwendete Formulierung ("andere Gesetze") sich nicht nur auf inländische Rechtsnormen bezieht. Der Wortlaut des § 140 AO ist offen und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu. Danach kann sich eine materielle Buchführungspflicht auch aus ausländischen Rechtsnormen ergeben. Da die ausländische Rechtsordnung nur in den seltensten Fällen mit der deutschen vollständig übereinstimmen dürfte, ist mit dem Urteil auch hinreichend geklärt, dass ausländische Buchführungspflichten nicht umfassend den deutschen Buchführungspflichten entsprechen müssen. Auch von deutschen Vorgaben partiell abweichende ausländische Buchführungspflichten tragen im Übrigen zur Erfüllung des Zwecks des § 140 AO bei, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen (Senatsurteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390). Darüber hinausgehende verallgemeinerungsfähige Aussagen, etwa zu Buchführungspflichten einzelner ausländischer Staaten, können nicht getroffen werden. Vielmehr hängt die Beurteilung solcher Fragen von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ab.

Soweit das FA die "britischen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften" anspricht, wirft es zum einen eine solche einzelfallabhängige Frage auf. Diese Frage wäre in einem künftigen Revisionsverfahren zudem auch nicht klärbar. Denn sie hängt im Wesentlichen von der Feststellung des ausländischen --hier: britischen-- Gesellschafts- und Steuerrechts ab. Ob ausländische Normen eine Buchführungspflicht begründen, ist revisionsrechtlich betrachtet keine Rechts-, sondern eine Tatfrage (z.B. Senatsbeschluss vom 15.03.2011 - I B 158/10, BFH/NV 2011, 1109, m.w.N.), die der Beurteilung des FG obliegt und an deren Beantwortung durch das Tatgericht der BFH gebunden wäre (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2017 - IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456; in BFHE 273, 119). Das FG hat zum anderen darauf hingewiesen (S. 73 des Urteilsumdrucks), dass sich § 140 AO nach seinem Wortlaut auf außersteuerliche --in- oder ausländische-- Buchführungsvorschriften bezieht ("nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen"), während das FA mit seiner Frage die steuerrechtlichen britischen Gewinnermittlungsvorschriften anspricht. Dass sich aus Vorschriften des britischen Steuerrechts eine Buchführungspflicht i.S. des § 140 AO ergeben soll, liegt angesichts des Wortlauts des § 140 AO jedenfalls nicht nahe. Jedenfalls hätte das FA in der Beschwerdebegründung zu diesem Punkt substantiiert Stellung nehmen müssen, um den Klärungsbedarf aufzuzeigen. Das ist nicht geschehen. Dort findet sich lediglich eine Kritik an der zu "engen Auslegung" des FG. Der Verweis des FA auf die Diskussion in der Literatur führt u.a. zu dem Beitrag von Neumann-Tomm (Internationales Steuerrecht 2020, 260), der selbst aber von außersteuerlichen Buchführungspflichten nach ausländischem Recht spricht, die nach § 140 AO für deutsche steuerliche Zwecke herangezogen werden dürfen.

bb) Das FA hält es ferner für klärungsbedürftig, ob "das Führen von Büchern und die Erstellung von Abschlüssen i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG das Vorhandensein einer mit einer deutschen Bilanz inhaltsgleichen oder ihr entsprechenden ausländischen Bilanz" voraussetzt, oder ob "damit auch ausländische periodengerechte Gewinnermittlungen umfasst" sind, "bei denen die Erstellung von Abschlüssen auf andere Art und Weise als die Erstellung einer Bilanz, z.B. durch Anpassungs- und Überleitungsrechnungen nach UK-GAAP," erfolgt.

Der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht zu entnehmen, wie diese Frage in einem künftigen Revisionsverfahren geklärt werden könnte (Klärungsfähigkeit). Denn die Beantwortung der Frage hängt wiederum maßgeblich davon ab, welche Feststellungen das FG zum ausländischen Recht trifft. Es ist nicht Sache des BFH zu entscheiden, ob nach UK-GAAP (Generally Accepted Accounting Practice in the UK) Anpassungs- und Überleitungsrechnungen geboten sind und der ausländischen Gewinnermittlung einen "bilanzartigen" Charakter verleihen oder nicht. Das FG hat diese Tatfrage im Streitfall nicht kursorisch behandelt, sondern sich substantiiert damit befasst und die Frage ausdrücklich verneint (S. 73 des Urteilsumdrucks). Daran wäre der BFH in einem künftigen Revisionsverfahren gebunden (s. oben unter II.1.b aa der Gründe dieses Beschlusses).

cc) Schließlich hält das FA die Fragen für allgemein bedeutsam, ob "es für die Annahme einer Verfügungsmacht über die Betriebsstätte ausreichend" ist, "wenn die Betriebsstätte nur nach vorheriger Terminabsprache aufgesucht wird und dieselben Räumlichkeiten in der übrigen Zeit auch von anderen Unternehmen genutzt werden", und ob "es für das Tatbestandsmerkmal einer auf eine gewisse Dauer angelegten Geschäftseinrichtung erforderlich" ist, "dass die Betriebsstätte regelmäßig und nicht nur sporadisch (im vorliegenden Fall nach Aussage der D zweimal im Jahr) aufgesucht wird".

Bereits die Formulierung der als grundsätzlich bedeutsam erachteten Fragen zeigt auf, dass es dem FA im Kern um die Überprüfung der vorinstanzlichen Entscheidung auf ihre materiell-rechtliche Richtigkeit geht. Denn die Fragen sind ganz auf die Gegebenheiten des konkreten Lebenssachverhalts, der dem angegriffenen FG-Urteil zugrunde lag, zugeschnitten. Mit solchen Ausführungen kann die grundsätzliche Bedeutung der Sache aber nicht dargelegt werden (vgl. z.B. allgemein BFH-Beschlüsse vom 28.09.2009 - XI B 103/08, BFH/NV 2010, 73; vom 03.02.2016 - V B 122/15, BFH/NV 2016, 1062).

Die erste Teilfrage lässt sich zudem in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klären. Denn das FG hat an keiner Stelle seines Urteils die tatsächliche Feststellung getroffen, dass die Betriebsstätte nur nach vorheriger Terminabsprache aufgesucht worden ist. Beruht die Rechtsfrage auf der Annahme einer Tatsache, die das FG nicht in dieser Weise festgestellt hat, fehlt es an der Klärungsfähigkeit (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.05.2013 - III B 150/12, BFH/NV 2013, 1431; in BFH/NV 2016, 1062).

Auch die zweite Teilfrage geht ersichtlich nicht von der allein maßgeblichen tatrichterlichen Würdigung aus, sondern von dem aus Sicht des FA richtigen Sachverhalt und dessen zutreffender rechtlicher Bewertung. Das FG hat jedenfalls das lediglich zweimalige Aufsuchen des Büros durch B nicht festgestellt. Vielmehr hat es lediglich zwei inhaltlich abweichende Zeugenaussagen wiedergegeben (S. 54 des Urteilsumdrucks). Das FG hat sich zu den Aufenthaltszeiten des B in tatsächlicher Hinsicht nicht abschließend festgelegt, weil es auf dessen Anwesenheit im fraglichen Büro für die Beurteilung der Betriebsstättenproblematik nicht abgestellt hat. Maßgeblich für das FG waren die von ihm in tatsächlicher Hinsicht festgestellten sonstigen unternehmerischen Aktivitäten, die im Büro kontinuierlich über das Jahr hinweg, also ständig, ausgeübt wurden. Diesbezüglich hat es seiner Entscheidung die Rechtsauffassung zugrunde gelegt, dass die von der Vermieterin, Firma D, erbrachten Bürodienstleistungen, die den Goldhandel betrafen, der C als Auftraggeberin dieser Dienstleistungen zuzurechnen sind (S. 55 des Urteilsumdrucks). Vor diesem Hintergrund hätte in der Beschwerdebegründung eingehend erläutert werden müssen, dass es ungeachtet des vom FG festgestellten (abweichenden) Sachverhalts und dessen rechtlicher Würdigung zu erwarten ist, dass es in einem Revisionsverfahren tatsächlich zu einer Klärung der vom FA aufgeworfenen Frage kommen wird (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 123, m.w.N.).

3. Von einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.