BFH, 11. Senat — XI R 14/23 (XI R 22/21), XI R 14/23, XI R 22/21

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Jahr 2011 (Streitjahr) in A und B Hotels.

Beide Hotels verfügen über Parkplätze für Kraftfahrzeuge. Diese konnten von den Übernachtungsgästen ebenso ohne gesondert berechnetes Entgelt genutzt werden wie von weiteren Besuchern der Hotels und der Öffentlichkeit. Daneben hielt die Klägerin in beiden Hotels ohne gesondert berechnetes Entgelt ein drahtloses lokales Netzwerk (W-LAN) für die Hotelgäste vor. In einem Hotel standen den Gästen außerdem Fitness- und Wellnesseinrichtungen zur Verfügung. Gesonderte Entgelte erhob die Klägerin auch hierfür nicht.

Soweit die Gäste indes ein Solarium, einen Tischfußball-Tisch, einen Dart-Automaten oder Massagen in Anspruch nahmen, wurden ihnen die dafür entstehenden Entgelte gesondert und unter Ausweis von Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz in Rechnung gestellt. Die Nutzung des Zimmertelefons für externe Telefonate stellte die Klägerin den Gästen ebenso zum Regelsteuersatz gesondert in Rechnung wie Reinigungsleistungen, die Leistungen des hauseigenen Restaurants und die Lieferung von alkoholischen Getränken aus der Minibar. Entgeltliche Nutzungsangebote für die in den Gästezimmern vorhandenen TV-Geräte machte die Klägerin nicht.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin Lieferungen und sonstige Leistungen zum Regelsteuersatz von 19 % und Lieferungen und sonstige Leistungen zum ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Überlassung von Parkplätzen sah die Klägerin als ermäßigt zu besteuernde Nebenleistung zur Beherbergungsleistung an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, wich insoweit von der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin ab und erließ dementsprechend einen Bescheid über Umsatzsteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--).

Die Klägerin legte Einspruch ein und begehrte die erklärungsgemäße Besteuerung. Die kostenlose Überlassung von Parkplätzen sei eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, die wie diese dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

In einem zwischen den Beteiligten geführten Klageverfahren wegen Umsatzsteuer für das Jahr 2010 (Vorjahr), in dem der vorlegende Senat unter Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 01.03.2016 - XI R 11/14 (BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) entschieden hatte, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten an Hotelgäste mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu besteuern sei, auch wenn hierfür kein gesondertes Entgelt berechnet werde, erzielten die Beteiligten im zweiten Rechtsgang Einvernehmen über die Besteuerung der Parkplatzüberlassung im Vorjahr. Das FA erließ daraufhin auch einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Änderungsbescheid wurde nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin für das Streitjahr nahm der Prüfer an, dass auch auf die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen der Regelsteuersatz anwendbar sei.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ, zuletzt unter dem 21.11.2018, einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, mit dem es zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Auch dieser Änderungsbescheid wurde nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Das FA führte unter anderem aus, dass auf die im Streit stehenden Leistungsbestandteile das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei. Diese Vorschrift stehe im Einklang mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Das FG wies mit seinem Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 140 veröffentlichten Urteil vom 19.08.2021 - 5 K 174/19 die Klage ab. Die Klägerin habe durch die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Beherbergungsgäste (und an die weiteren Besucher ihrer Hotels) erbracht. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin in ihren Rechnungen keine gesonderten Entgeltbestandteile für diese Leistungen ausgewiesen und keine gesonderten Vereinbarungen über die Inanspruchnahme der streitigen Leistungen mit ihren Gästen getroffen habe. Diese steuerpflichtigen Leistungen seien gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der deutsche Gesetzgeber habe mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL selektiv Gebrauch gemacht. Nicht sämtliche "Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen würden dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Mitgliedstaaten seien nicht gezwungen, sämtliche in einer Kategorie des Anhangs III MwStSystRL genannten Umsätze ermäßigt zu besteuern. Vielmehr sei eine "selektive Auswahl" zulässig. Der Grundsatz, dass eine unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, werde von diesem Aufteilungsgebot verdrängt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen rechtsfehlerhaft als entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandelt. Die Leistungsbereitschaft des Unternehmers, der nicht wisse, welches seiner zusätzlichen Serviceangebote die Gäste zu nutzen beabsichtigten, reiche für eine umsatzsteuerrechtlich beachtliche Leistung nicht aus. Ferner habe das FG verkannt, dass die zusätzlichen Leistungsbestandteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der Beherbergung dienen. Außerdem habe das FG das unionsrechtlich anerkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Leistungen außer Betracht gelassen. Zwar ergebe sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 - C-94/09, EU:C:2010:253, dass die Mitgliedstaaten dazu berechtigt seien, nach Art. 98 MwStSystRL nur punktuell bestimmte Teile einer Ziffer des Anhangs III MwStSystRL ermäßigt zu besteuern. Diese Rechtsprechung stelle jedoch keine Einschränkung des Prinzips der Einheitlichkeit der Leistung dar, das sich aus Art. 2 MwStSystRL ableite. Dies ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22. Sämtliche zusätzlichen Leistungen seien aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die Vermietung des Hotelzimmers als der eindeutig dominierenden Hauptleistung zurückzuführen. Dies erfordere nach der Rechtsprechung des EuGH die Anwendung des für die Vermietung der Hotelzimmer geltenden ermäßigten Steuersatzes auch auf diese zusätzlichen Leistungen. Im Übrigen müsse jede zusätzliche Leistung als der Vermietungstätigkeit unmittelbar dienend angesehen werden, da mit ihnen die Zahl der Übernachtungen gesteigert und damit das Vermietungsgeschäft gefördert werde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für das Streitjahr aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und führt unter anderem aus, die Klägerin habe durch die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen ihre dauerhafte Bereitschaft erklärt, den Hotelgästen die angebotenen zusätzlichen Leistungen zu erbringen, und dadurch den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriff erfüllt. Es beeinträchtige den unmittelbaren Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und empfangener Gegenleistung nicht, dass die zusätzlichen Leistungen weder im Voraus bestimmt noch individualisiert gewesen seien und das Entgelt in Form einer Pauschale zusammen mit dem Übernachtungsentgelt entrichtet worden sei. Die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen seien auch nicht als unmittelbar der Beherbergung dienende Leistungen anzusehen. Es handele sich hierbei um Leistungen, die nach dem gesetzgeberischen Willen nicht der Steuersatzermäßigung unterliegen sollen. Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG normierte Aufteilungsgebot sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es führe dazu, dass die unselbständigen Nebenleistungen nicht das Schicksal der Hauptleistung teilen und nicht dem ermäßigten Steuersatz im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen.

Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat der vorlegende Senat mit Beschluss vom 29.03.2022 - XI R 22/21 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-516/21 angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt X (Auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen) --künftig: Finanzamt X-- vom 04.05.2023 - C-516/21, EU:C:2023:372 wurde das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 14/23 (XI R 22/21) fortgesetzt.

Die Klägerin sieht sich in ihrer Rechtsauffassung bestätigt. Übertragen auf den vorliegenden Rechtsstreit müssten die hier streitigen Nebenleistungen ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterfallen.

Das FA wendet dagegen ein, dass das EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 - C-516/21, EU:C:2023:372 auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragbar sei. Die dort erbrachten Leistungen hätten unmittelbar der Vermietungsleistung gedient, während die hier streitigen Leistungen kein wesentliches Merkmal der reinen Beherbergungsleistung seien. Ein unmittelbarer Rückschluss darauf, ob eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG möglich sei, ergebe sich aus dem EuGH-Urteil nicht.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die im Tenor genannte Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vor.

I. Maßgebliche Rechtsvorschriften

1. Unionsrecht

Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in ihrer auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung

2. Nationales Recht

Umsatzsteuergesetz vom 21.02.2005 (BGBl I 2005, 386) in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung

II. Beurteilung von Vorfragen

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin auch die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung gegen Entgelt erbracht hat.

a) Wegen der Grundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung verweist der vorlegende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen unter B.II.1. im Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 - XI R 11/23 (XI R 34/20), BFHE 283, 491.

b) Danach handelt es sich bei der Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen, die weder zu- noch abgewählt werden konnten und deren Inanspruchnahme nicht separat, sondern als Pauschalpreis abgerechnet wurde, um mit der Hauptleistung --die Beherbergung des die Hotels der Klägerin aufsuchenden Gastes-- untrennbar verbundene Nebenleistungen. Insoweit liegt eine einheitliche Leistung mit der Beherbergung vor.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt der Umstand, dass die Klägerin hierfür kein gesondertes Entgelt erhebt, nicht dazu, dass diese Nebenleistungen unentgeltlich erbracht würden (vergleiche --vgl.-- EuGH-Urteil Deco Proteste - Editores vom 05.10.2023 - C-505/22, EU:C:2023:731).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hindert auch der Umstand, dass die Hotelgäste die angebotenen Zusatzleistungen teilweise nicht tatsächlich in Anspruch genommen haben, das Vorliegen einer Leistung gegen Entgelt nicht.

a) Als (ausgeführte) entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist auch eine (fortbestehende) Leistungsbereitschaft des Unternehmers anzusehen, so dass es auf den Umfang der Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile Air France - KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 40; Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 - C-242/18, EU:C:2019:558, Rz 74; BFH-Urteile vom 02.08.2018 - V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46). Hat der Leistungsempfänger --wie hier-- gemäß den vertraglichen Verpflichtungen mit dem leistenden Unternehmer das Recht, eine bestimmte Leistung zu beanspruchen, liegt eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger sein Recht aus einem von ihm zu vertretenden Grund nicht ausüben will oder kann.

b) Dies unterscheidet den Streitfall von Fällen des sogenannten Angelds, das im Falle eines Rücktritts des Hotelgasts vom Vertrag vom Hotelier als Entschädigung einbehalten wird und nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil Société thermale d'Eugénie-Les-Bains vom 18.07.2007 - C-277/05, EU:C:2007:440) keine Gegenleistung für eine eigenständige, bestimmbare Leistung darstellt. Der auf eine oder mehrere bestimmte Zusatzleistungen entfallende Entgeltanteil ist im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtinanspruchnahme der Zusatzleistungen keine Entschädigung für deren vollständige oder teilweise Nichtinanspruchnahme, sondern Entgelt für die Möglichkeit zur tatsächlichen Inanspruchnahme aller angebotenen Zusatzleistungen.

c) Daher kann dahinstehen, ob die Hotelgäste die mit dem Pauschalpreis für die Übernachtung abgegoltene Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen tatsächlich in Anspruch genommen haben.

III. Zur Anrufung des EuGH

Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob er nach Ergehen der EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22 sowie Finanzamt X vom 04.05.2023 - C-516/21, EU:C:2023:372 an seiner Rechtsprechung festhalten kann, wonach das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unionsrechtskonform ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 57).

1. Zur Vorlagefrage und zur Rechtsauffassung des Senats

Der vorlegende Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung der Vorlagefrage unter B.III.1. und 2. in dem die Parkplatzgestellung als unselbständige Nebenleistung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden betreffenden Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 - XI R 11/23 (XI R 34/20).

2. Zur Entscheidungserheblichkeit

Die Vorlagefrage ist auch im Streitfall entscheidungserheblich. Wäre die Vorlagefrage zu verneinen, wäre die Revision der Klägerin vom vorlegenden Senat als unbegründet zurückzuweisen. Wäre die Vorlagefrage zu bejahen, wäre die Anwendung des Regelsteuersatzes auf die Bereitstellung von W-LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen zu Unrecht erfolgt, so dass die Klage insoweit Erfolg hätte.

3. Im Übrigen verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 - XI R 11/23 (XI R 34/20), unter B.III.4. und B.IV.