BFH, 9. Senat — IX B 77/23

Im Ausgangsverfahren ist die Besteuerung von sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) streitig.

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger wurde seitens zweier Mitarbeiter der Behörde X angesprochen, ein Projekt … (Projekt) durchzuführen. Da sich der Kläger aus gesundheitlichen Gründen sowie altersbedingt zur Durchführung des Projekts nicht in der Lage sah, übertrug er die Durchführung des Projekts an Herrn … (G). Der Kläger schloss dazu mit G zunächst am 01.06.1999 eine Vereinbarung ab, die als "Treuhandvertrag" bezeichnet wurde. Danach sollte der Kläger als Treugeber für G handeln. G sollte das Projekt im eigenen Namen und auf eigene Rechnung für den Treugeber führen und dafür ein monatliches Entgelt erhalten. Statt dieses "Treuhandvertrags" führten die Beteiligten allerdings einen anderen, ebenfalls auf den 01.06.1999 datierten Vertrag aus, der mit "Provisionsvereinbarung" überschrieben war. Nach dessen Vertragsinhalt erhielt der Kläger für die Vermittlung des Projekts eine anfängliche monatliche Vergütung von … DM. Zudem schloss der Kläger am 20.08.1999 mit der … (GmbH) einen auf den 01.06.1999 (zurück-)datierten Vertrag. Danach sollte die Hälfte der Gelder, die von G aufgrund des Projekts an den Kläger zu zahlen war, an die GmbH weitergeleitet werden. Eine Gegenleistung war nicht vorgesehen. Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war Herr … (B).

Der Kläger erhielt in den Streitjahren 1999 bis 2001 aufgrund der Vereinbarung die folgenden Zahlungen von G, die zwischen den Beteiligten unstreitig als sonstige Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG einzuordnen sind:

Von diesen Geldern leitete er nach seinen Angaben in den Anlagen SO im Jahr 1999 … DM, im Jahr 2000 … DM und im Jahr 2001 … DM an die GmbH weiter. Nach den Feststellungen des Landgerichts (LG) Z im Urteil vom xx.xx.2010 beliefen sich diese Beträge abweichend auf … DM im Jahr 2000 und … DM im Jahr 2001.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 erklärte der Kläger die folgenden Einkünfte aus Leistungen in der Anlage SO:

In der Folge einer Steuerfahndungsprüfung versagte der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) aufgrund des Abzugsverbots für Schmier- und Bestechungsgeldzahlungen den Abzug der vom Kläger an die GmbH weitergeleiteten Beträge. Mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 03.03.2008 für die Jahre 1999 bis 2001 setzte das FA die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der vom Kläger weitergeleiteten Beträge fest.

Das vom Kläger eingeleitete Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Das FA führte aus, es könne dahinstehen, ob die Zahlungen an die GmbH als Schmiergeldzahlungen einzuordnen seien. Die Zahlungen seien steuerlich nicht abzugsfähig, weil sie nicht die Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug erfüllt hätten. Die an die GmbH geleisteten Zahlungen stünden in keinem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus dem Projekt. Es habe ein Scheinvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH bestanden, der für die Besteuerung unerheblich sei. Insoweit legte das FA die Feststellungen des LG Z in der Entscheidung vom xx.xx.2010 zugrunde.

Mit seiner dagegen beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage brachte der Kläger vor, ihm sei anlässlich des Aufsetzens des Projekts … seitens der zuständigen Mitarbeiter der Behörde vorgegeben worden, B in das Projekt einzubeziehen und an die GmbH 50 % der von G erhaltenen Einnahmen weiterzuleiten. B habe ihn in Fragen der … beraten, insbesondere bei der Gewinnung von Personal. Es handele sich daher bei den an die GmbH weitergeleiteten Geldern um abzugsfähige Werbungskosten. Das LG Z habe in der Entscheidung vom xx.xx.2010 keine Feststellungen zu den wirtschaftlichen Hintergründen der Einbindung der GmbH und des dazu abgeschlossenen Vertrags getroffen.

Im Rahmen des Klageverfahrens beantragte der Kläger, B als Zeugen zu der Tatsache zu vernehmen, dass dieser den Kläger in Fragen der … beraten und damit an die GmbH eine Gegenleistung für die Zahlungen erbracht worden sei.

Das FG beschloss am 02.02.2022 unter anderem B als Zeugen zu vernehmen. Beweisthema waren die Behauptungen des Klägers, dass sich die beiden Mitarbeiter der Behörde vor dem 11.06.1999 bei B erkundigt hätten, ob zwischen ihm und dem Kläger eine rechtsverbindliche Vereinbarung bestanden habe, aufgrund derer B zumindest ein Viertel des Rohgewinns aus dem Projekt erhalte (Ziffer 1 des Beweisbeschlusses), dass B den beiden Mitarbeitern der Behörde vor dem 11.06.1999 bestätigt habe, dass eine solche Vereinbarung rechtsverbindlich zwischen dem Kläger und der GmbH bestehe (Ziffer 2 des Beweisbeschlusses) und B den Kläger in Fragen der …, insbesondere beim Einkauf von … beraten habe (Ziffer 3 des Beweisbeschlusses). Weiter sollte Beweis erhoben werden zu der Behauptung des FA, dass zwischen dem Kläger und der GmbH ein Beteiligungsvertrag geschlossen worden sei, in dem vereinbart worden sei, dass die GmbH zu 50 % an den Einnahmen aus dem Projekt beteiligt sei, ohne dass die GmbH eine Gegenleistung zu erbringen habe.

Der Kläger wurde mit Schreiben des FG vom 02.03.2023 darauf hingewiesen, dass der Beweisbeschluss hinsichtlich der von B erbrachten Beratungsleistungen zu ungenau sei. Der Kläger wurde gebeten, die behaupteten Beratungsleistungen im Einzelnen darzustellen, wann und in welchem Umfang B welche Beratungsleistungen erbracht habe. Anderenfalls werde die Klage möglicherweise als unbegründet abgewiesen.

Mit Schreiben vom 10.03.2022 berief sich B auf ein Zeugnis- beziehungsweise Auskunftsverweigerungsrecht nach § 84 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 103 der Abgabenordnung. Er kündigte mit Schreiben vom 17.03.2022 an, zu einer Beweisaufnahme nicht zu erscheinen. Hinsichtlich der Äußerung des B, sich auf ein Zeugnisverweigerungsrecht zu berufen, führte das FG am 22.03.2022 eine mündliche Verhandlung durch.

Das FG entschied mit Zwischenurteil vom 22.03.2022, dass B kein umfassendes Zeugnisverweigerungsrecht zustehe. Das Zwischenurteil wurde mit dem Senatsbeschluss vom 29.12.2022 - IX B 31/22 aufgehoben.

Mit Schreiben vom 24.07.2023 wies das FG darauf hin, dass es von der Vernehmung des B als Zeugen Abstand nehme. Die unter Beweis gestellten Behauptungen könnten zum Teil als wahr unterstellt werden, zum Teil handele es sich um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis. Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 31.07.2023 weiterhin, B als Zeugen zu vernehmen. Ein erneuter Hinweis des FG an den Kläger, den Zusammenhang der Geldflüsse mit den behaupteten Beratungsleistungen des B zu erläutern, erging am 25.08.2023. In der mündlichen Verhandlung vom 14.09.2023 wiederholten der anwesende Kläger und sein Prozessbevollmächtigter den Antrag auf Zeugenvernehmung des B nicht.

Mit Urteil vom 14.09.2023 wies das FG die Klage als unbegründet ab. Das FA habe den Werbungskostenabzug zu Recht versagt, denn den Zahlungen des Klägers an die GmbH habe keine betriebliche Veranlassung zugrunde gelegen. Den Beweisbeschluss vom 02.02.2022 hinsichtlich des B hob das FG auf. Hinsichtlich des Zeugen B sei vom FA kein Beweisantrag gestellt worden. Eine Zeugeneinvernahme des B sei auch nicht wegen der vom Kläger unter Beweis gestellten Behauptungen vorzunehmen. Die vom Kläger unter Beweis gestellten Behauptungen könnten allesamt als wahr unterstellt werden. Der Kläger habe in den Streitjahren für seine Tätigkeit ein Entgelt bekommen, das als sonstige Leistung steuerbar sei. Dem Vortrag des Klägers sei nicht zu entnehmen, wofür er die Zahlungen an die GmbH geleistet habe. Die Zahlungen stünden in keinem objektiven Zusammenhang mit der Leistung des Klägers aus dem Vertragsverhältnis mit G. Es könne daher offenbleiben, ob und welche Leistungen B mittels der GmbH erbracht habe. Das LG Z habe in seinem Urteil vom xx.xx.2010 festgestellt, dass der Vertrag mit G lediglich zur Schaffung eines Rechtsgrunds für die Zahlung an den Kläger gedient habe. Das FG mache sich die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtlichen Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen. Der Kläger habe keinen ausdrücklichen Beweisantrag gestellt, wonach B als Zeuge zu der Frage zu vernehmen sei, dass die Durchführung des Projekts durch G nur möglich gewesen sei, wenn die GmbH angemessen beteiligt werde. Selbst wenn dem schriftsätzlichen Vorbringen des Klägers ein solcher Beweisantrag zu entnehmen sei, habe es sich um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis gehandelt.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde bringen die Kläger vor: Das FG habe verfahrensfehlerhaft B nicht als Zeugen vernommen. Der Kläger habe die Zahlungen für das Projekt nur erhalten, weil er B habe einbinden und daher Gelder an die GmbH habe weiterleiten müssen. Dies habe er wiederholt vorgetragen und dazu die Vernehmung des B beantragt. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung sei der Beweisbeschluss des FG auch nicht aufgehoben gewesen. Ein Anlass für die Wiederholung oder Konkretisierung des Beweisantrags in der mündlichen Verhandlung habe daher nicht bestanden. Es sei auch widersprüchlich, dass das FG auf der Grundlage des klägerischen Vorbringens zunächst einen Beweisbeschluss gefasst habe und später den Vortrag als unsubstantiiert einstufe. B sei nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.12.2022 - IX B 31/22 auch nicht als Beweismittel ausgeschlossen gewesen. Denn bei Bestätigung der Aussage des Klägers habe kein Zeugnisverweigerungsrecht bestanden. Zudem werde das rechtliche Gehör verletzt. Das FG habe die Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 14.09.2023 nicht zur Kenntnis genommen und nicht bei der Entscheidungsfindung berücksichtigt. Mit der vom Gericht gewählten Begründung könne die Aussage des Klägers nicht als unglaubhaft eingeordnet werden. Schließlich sei die Entscheidung des FG willkürlich, da den glaubhaften Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht gefolgt worden sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision gegen das Urteil des FG vom 14.09.2023 - 3 K 333/17 zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Verfahrensfehler lägen nicht vor. Das FG habe sämtliche Behauptungen des Klägers im Beweisbeschluss vom 02.02.2022 als wahr unterstellt. Zudem habe der sachkundig vertretene Kläger in der mündlichen Verhandlung seinen Beweisantrag nicht wiederholt, sondern zur Sache verhandelt und einen Sachantrag gestellt. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liege nicht vor.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Die Revision ist nicht wegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO, dazu unter 1.). Der von den Klägern geltend gemachte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegt nicht vor. Das FG hat weder seine Sachaufklärungspflicht verletzt (dazu unter 2.) noch liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (dazu unter 3.) vor.

1. Es liegt kein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler bei der Beweiswürdigung des FG vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

a) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision zur Sicherung der Rechtseinheit auch dann zuzulassen, wenn die angefochtene Entscheidung des FG in einem solchen Maß fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur wiederhergestellt werden könnte. Diese Voraussetzung ist erfüllt bei einem offensichtlichen materiellen oder formellen Rechtsfehler von erheblichem Gewicht, der die Entscheidung der Vorinstanz als willkürlich oder greifbar gesetzwidrig erscheinen lässt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 18.11.2019 - IX B 72/19, Rz 8 und BFH-Beschluss vom 19.05.2020 - VIII B 126/19, Rz 18, jeweils m.w.N.).

b) Das ist hier nicht der Fall. Einwendungen gegen die finanzgerichtliche Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Nachprüfung durch den BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich entzogen (BFH-Beschlüsse vom 27.06.2012 - X B 62/11, Rz 3 und vom 31.01.2013 - X B 21/12, Rz 7, m.w.N.). Das FG hat zudem seine Tatsachenwürdigung ausführlich und nachvollziehbar begründet und sein rechtliches Ergebnis aus den einschlägigen steuerlichen Vorschriften hergeleitet.

2. Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht verletzt, indem es den Beweisbeschluss hinsichtlich der Vernehmung des Zeugen B aufgehoben und den Zeugen B nicht vernommen hat.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen und hat die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu erheben. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Eine Beweiserhebung kann unterbleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar beziehungsweise unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt BFH-Beschluss vom 17.04.2024 - X B 61/23, Rz 13; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 76 Rz 31, jeweils m.w.N.).

Die Mitwirkungspflicht fordert von den Beteiligten, Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, aus denen --auf den Streitfall bezogen-- geschlossen werden kann, ob überhaupt abzugsfähige Werbungskosten vorliegen, brauchen vom FG regelmäßig nicht befolgt zu werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.09.2005 - IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166, unter 1. und vom 24.09.2013 - XI B 75/12, Rz 14, m.w.N.). Denn das FG muss einem Beweisantrag als Ausforschungsbeweis nicht entsprechen, wenn konkrete entscheidungserhebliche Tatsachen, die Gegenstand der Beweisaufnahme sein sollen, weder vorgetragen noch anderweitig erkennbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 29.05.2009 - VIII B 205/08, juris, unter II.d aa, m.w.N.).

b) Daran gemessen liegt ein Verstoß des FG gegen die Sachaufklärungspflicht nicht vor.

aa) Das FG hat die Beweisthemen aus den Ziffern 1 bis 3 des Beweisbeschlusses vom 02.02.2022, für die B als Zeuge in Frage kam, als wahr unterstellt. Es hat als wahr unterstellt, dass B aufgrund einer Vereinbarung zumindest ein Viertel des Gewinns aus dem Projekt erhalten sollte. Das FG hat weiter ausgeführt, dass der Kläger bei der Durchführung des Projekts nicht mitwirkte. Seine Leistung habe in einem Nichtstun bestanden, außer der vertraglich vereinbarten Übertragung der Durchführung des Projekts. Mögliche Beratungsleistungen des B, selbst wenn sie stattgefunden hätten, hätten daher in keinem Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers gestanden. Aus Sicht des FG konnte daher offenbleiben, ob B den Kläger in Fragen der …, insbesondere beim Einkauf von … beraten hatte. Denn auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG sowie seiner materiell-rechtlichen Ausführungen in der angefochtenen Entscheidung kam es auf eine Vernehmung des B nicht an. Selbst wenn B die im Beweisbeschluss vom 02.02.2022 aufgeworfenen Fragen sämtlich zugunsten des Klägers bestätigt hätte, wäre das FG materiell-rechtlich nicht zu einem Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG gelangt.

bb) Soweit die Kläger die Vernehmung des B dahingehend beantragt hatten, dass B entsprechende Beratungsleistungen erbracht habe, das Projekt durch die Erfahrungen und Ideen des B gefördert worden sei und dass G und dem Kläger das Projekt nicht übertragen worden wäre, wenn B nicht fachlich und finanziell an dem Projekt beteiligt worden sei, ist das FG zu Recht von einem Ausforschungsbeweis ausgegangen. Die (beantragte) Beweisaufnahme diente nicht dazu, eigene Tatsachenbehauptungen des Klägers als wahr oder unwahr zu bestätigen. Denn solche hat der Kläger in Bezug auf die behaupteten Beratungsleistungen trotz mehrfachen Hinweises des FG nicht vorgebracht. Vielmehr sollte erst die Zeugenvernehmung des B die für den Werbungskostenabzug entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken, wonach dieser Beratungsleistungen für das Projekt an den Kläger erbracht haben soll, die in einem ursächlichen Zusammenhang mit den erzielten Einnahmen stehen.

cc) Soweit die Kläger sich darauf berufen, der Beweisbeschluss vom 02.02.2022 habe am Schluss der mündlichen Verhandlung vom 14.09.2023 noch bestanden und es habe für sie kein Anlass bestanden, ihren bisher gestellten Beweisantrag zu konkretisieren oder gegebenenfalls zu Protokoll einen neuen Beweisantrag zu stellen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Das FG hat mit Schreiben vom 24.07.2023 die Kläger auf eine möglicherweise fehlende Entscheidungserheblichkeit der Beweisaufnahme und der Einordnung des Beweisantrags als Ausforschungsbeweis hingewiesen. Zudem hat das FG die Aufhebung des Beweisbeschlusses explizit angekündigt. Das FG hat damit unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass es den Beweisbeschluss vom 02.02.2022 hinsichtlich der Vernehmung des B nicht mehr durchzuführen und damit aufzuheben beabsichtigt (vgl. BFH-Beschluss vom 04.04.2024 - V B 12/23, Rz 5). Die Kläger haben im Übrigen --in Kenntnis des noch bestehenden Beweisbeschlusses vom 02.02.2022 sowie der seitens des FG angekündigten Aufhebung-- mit Schreiben vom 31.07.2023 einen erneuten Antrag auf Vernehmung des B als Zeugen gestellt. Aus Sicht der Kläger kam es daher ebenfalls auf das Weiterbestehen des Beweisbeschlusses nicht an.

3. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs ist seitens der Kläger nicht ausreichend gerügt worden.

a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 FGO verpflichtet das Gericht unter anderem, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen. Dabei ist das Gericht naturgemäß nicht verpflichtet, der tatsächlichen Würdigung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11.06.2008 - 2 BvR 2062/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 1056; BFH-Beschluss vom 11.05.2011 - V B 113/10, Rz 6). Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 FGO sind erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalls ergibt, dass das Gericht Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 07.12.2023 - IX B 12/23, Rz 13, m.w.N.).

Für die Rüge einer Gehörsverletzung muss der Beteiligte schlüssig und substantiiert darlegen, zu welchen entscheidungserheblichen Sach- oder Rechtsfragen er sich im abgeschlossenen Verfahren nicht habe äußern können, welchen entscheidungserheblichen Vortrag oder Beweisantrag das Gericht nicht zur Kenntnis genommen oder in Erwägung gezogen habe und dass er keine Möglichkeit besessen habe, die Gehörsversagung noch vor Ergehen der Entscheidung zu beanstanden. Zudem muss er --wenn sich der gerügte Gehörsverstoß nicht auf das Gesamtergebnis des Verfahrens bezieht-- vortragen, was er bei ausreichender Gehörsgewährung noch vorgetragen hätte (BFH-Beschlüsse vom 20.10.2022 - VI B 33/22, Rz 3 und vom 29.08.2023 - X B 18-20/23, Rz 17).

b) Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass das FG Vorbringen der Kläger nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat. Das FG hat sich sowohl in den beiden Verhandlungsterminen als auch in der angefochtenen Entscheidung umfangreich mit dem Vorbringen der Kläger befasst. Es hat den Kläger persönlich angehört, das Rechtsgespräch mit den Beteiligten gesucht und sich mit den vorgebrachten Gesichtspunkten zur Einordnung der streitigen Zahlungen ausführlich auseinandergesetzt.

Die Kläger führen auch nicht aus, was sie noch ergänzend vorgetragen hätten. Vielmehr rügen die Kläger mit ihrer Gehörsrüge eine materiell fehlerhafte Rechtsanwendung, also die Unrichtigkeit des FG-Urteils. Damit kann die Zulassung der Revision aufgrund eines Verfahrensfehlers indes nicht erreicht werden (vgl. Senatsbeschluss vom 30.09.2020 - IX B 23/20, Rz 19).

4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.