BVerwG, 9. Senat — 9 BN 2/09
Vergnügungsteuer (Spielapparatesteuer); rückwirkende Steuerfestsetzung; Abwälzbarkeit auf Spieler; steuerliche Belastungsgleichheit
Die auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und der Divergenz gestützte Beschwerde kann keinen Erfolg haben.
1. Eine grundsätzliche Bedeutung (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) kommt der Rechtssache nicht zu.
a) Die von der Beschwerde für klärungsbedürftig gehaltenen europarechtlichen Fragestellungen vermitteln der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung.
Die Beschwerde hält sinngemäß für klärungsbedürftig,
ob der Begriff "umsatzbezogene Steuer" nach Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG - Verbrauchsteuerrichtlinie - mit dem Begriff "Charakter von Umsatzsteuern" in Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 gleichgesetzt werden kann.
Es fehlt jedoch eine hinreichende Darlegung der Entscheidungserheblichkeit dieser Frage für ein Revisionsverfahren. Die Beschwerde vertritt zwar die Auffassung, dass der Begriff der "umsatzbezogenen Steuern" nach Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG anders zu interpretieren sei als der Begriff der "Umsatzsteuern" in Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388. Sie zeigt jedoch nicht auf, welcher abweichende Inhalt dem Begriff der "umsatzbezogenen Steuern" danach zukommen könnte und dass und ggf. weshalb die hier in Rede stehende Spielapparatesteuer hiervon erfasst sein könnte. Des Weiteren ist zu beachten, dass die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG die Zulässigkeit von "Steuern auf Dienstleistungen" regelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist Steuergegenstand der Vergnügungsteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (Urteil vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218 <220>; stRspr). Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerde auch darlegen müssen, dass und weshalb die vorliegende Vergnügungsteuer als "Steuer auf Dienstleistungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG zu verstehen sein könnte.
b) Die Beschwerde macht in der Art der Begründung eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels geltend, der Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs sei deshalb fehlerhaft, weil die Vergnügungsteuer schon mangels Abwälzbarkeit auf die Spieler nicht erhoben werden dürfe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts müsse es möglich sein, die Steuer in den Preis einzustellen. Das sei jedoch ausgeschlossen, weil die Spielverordnung den Preis pro Spiel zwingend vorgebe. Infolge dieser Preisbindung könne der Unternehmer die Steuer nicht an den Spieler weitergeben. Zudem verstoße die Erhebung der Spielapparatesteuer gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da andere Unternehmer die Steuer nicht zahlen müssten. Außerdem sei die Satzung nichtig, weil sie keinen konkreten Fälligkeitstermin für die Steuer benenne.
Die Beschwerde hat damit keine bestimmten Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung formuliert. Insoweit fehlt es bereits an einer hinreichenden Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache nach § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO (vgl. Beschluss vom 19. August 1997 - BVerwG 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133 <n.F.> VwGO Nr. 26 S. 14). Im Übrigen sind die Voraussetzungen der Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer höchstrichterlich geklärt (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76 <96>; Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8 <20> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - NVwZ 2009, 968 <972>; BVerwG, Urteile vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 8.04 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 39 S. 53 und vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - juris).
c) Keine grundsätzliche Bedeutung hat die Rechtssache auch hinsichtlich der Frage,
"auf wessen Vertrauen bei rückwirkender Veranlagung abzustellen ist".
Die Beschwerde meint, dass es bei einer rückwirkenden Geltung einer Spielapparatesteuersatzung auch auf das Vertrauen des sich Vergnügenden, des eigentlich Steuerpflichtigen, ankomme.
Die Beschwerde hat damit keine klärungsbedürftige Rechtsfrage des revisiblen Rechts aufgeworfen (§ 137 Abs. 1 VwGO). Denn zum Einen wirft die Rückwirkung einer Satzung, die der Fehlerheilung dient, in erster Linie Fragen auf, die sich im kommunalen Abgabenrecht an das Recht der Länder richten (stRspr, vgl. Beschlüsse vom 28. August 2007 - BVerwG 9 B 14.07 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 41 S. 3 und vom 23. Juni 2008 - BVerwG 9 B 43.07 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 45 S. 16). Darüber hinaus geht die Antragstellerin selbst davon aus, dass ein anonymer Spieler nicht mehr nachträglich steuerlich zu belangen ist, so dass es auf dessen Vertrauen auch nicht ankommen kann.
Soweit die Beschwerde in diesem Zusammenhang die in der Satzung geregelte rückwirkende Steuerfestsetzung und ihre Unvereinbarkeit mit § 2 Abs. 1 Satz 2 Hess. KAG angreift, hat sie weder eine Grundsatzfrage formuliert noch die Klärungsbedürftigkeit revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 VwGO) dargelegt.
d) Grundsätzliche Bedeutung fehlt der Rechtssache ebenfalls hinsichtlich der Frage,
ob und inwieweit eine nachträglich erhobene Steuer auch noch nachträglich auf den Spieler abgewälzt werden kann.
Diese Frage wäre im angestrebten Revisionsverfahren nicht zu entscheiden, weil sie sich nicht stellen könnte. Denn der Verwaltungsgerichtshof hat nicht festgestellt, dass die Satzung die nachträgliche Erhebung einer Steuer vorsieht, sondern ist vielmehr davon ausgegangen, dass schon aufgrund des Stückzahlmaßstabs die Spielapparatesteuer erhoben wurde, so dass lediglich der Steuermaßstab mit der in Streit stehenden Satzung geändert wurde. Zudem ist eine nachträgliche Abwälzung auf den Spieler nicht denkbar. Die Abwälzung der Steuer ist ein wirtschaftlicher Vorgang. Der Unternehmer muss die Steuer in seine Kalkulation einbeziehen und die Steuer von dem entrichten, was ihm von den Spieleraufwendungen verbleibt (BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 13. April 2005 a.a.O. und vom 10. Dezember 2009 a.a.O.). Die Form der indirekten Erhebung der Spielapparatesteuer schließt es aus, nachträglich von den Spielern Steuern zu erheben. Nicht nachvollziehbar ist das Argument der Antragstellerin, ein Automatenaufsteller, der von der Unwirksamkeit der Steuersatzung ausgehe, sei nicht berechtigt, die Steuer im Vorgriff auf eine spätere Heilung der Rechtsmängel auf die Spieler zu überwälzen. Es gehört gerade zum Wesen der Spielautomatensteuer, dass der Aufsteller die von ihm abzuführenden Steuerbeträge auf die Spieler überwälzt. Im Übrigen muss ein Automatenaufsteller grundsätzlich damit rechnen, dass Satzungsmängel rückwirkend geheilt werden, um eine bereits erfolgte Steuererhebung auf eine gültige Rechtsgrundlage zu stellen.
e) Grundsätzliche Bedeutung kommt der Rechtssache nicht mit Blick auf die Frage zu,
"inwieweit eine Vergnügungssteuersatzung Art. 2, 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG verletzt, soweit aus der Satzung keine eindeutigen Rechtsmittelfristen hervorgehen".
Die Beschwerde meint, der Verwaltungsgerichtshof habe verkannt, dass der Beginn der Frist für Rechtsmittel gegen eine der Steuerfestsetzung gleichstehende Steueranmeldung dem Steuerschuldner nicht bekannt werde und er demzufolge auch nicht wisse, wann diese ende. Das sei mit Verfassungsrecht nicht zu vereinbaren. Damit zeigt die Beschwerde keine klärungsbedürftige Frage des revisiblen Rechts auf (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die Rüge, Landesrecht sei unter Verstoß gegen Verfassungsrecht des Bundes angewandt worden, vermag für sich genommen noch nicht eine klärungsbedürftige Frage des Bundesrechts aufzuzeigen. In einem derartigen Fall muss vielmehr zusätzlich dargelegt werden, dass die Auslegung der einschlägigen Grundsätze des Bundes(verfassungs-)rechts durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht oder nicht hinreichend ausdifferenziert und entwickelt ist, um einen Maßstab für das Landesrecht abzugeben (Beschlüsse vom 21. September 2001 - BVerwG 9 B 51.01 - Buchholz 401.8 Verwaltungsgebühren Nr. 44 S. 28 und vom 9. März 1984 - BVerwG 7 B 238.81 - Buchholz 401.84 Benutzungsgebühren Nr. 49). Entsprechende Darlegungen sind der Beschwerdebegründung nicht zu entnehmen.
Im Übrigen ist nicht erkennbar, dass die Anknüpfung der Rechtsmittelfrist an den Eingang der Steueranmeldung bei der Behörde die Rechtsverfolgung unzumutbar erschwert. Der Eingang der Steueranmeldung hängt von der Art der Übermittlung ab, die der Steuerschuldner festlegt; in der Regel ist er für den Steuerschuldner bestimmbar. Wird die Einspruchsfrist versäumt, weil der Steuerschuldner den Zeitpunkt des Eingangs der Steueranmeldung bei der Behörde nicht wissen konnte, ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 60 VwGO zu gewähren.
f) Grundsätzliche Bedeutung fehlt der Rechtssache auch im Hinblick auf die Frage,
"ob die Höchstbetragsregelung mit der gerätebezogenen 'Kappung' (§ 4a) 1 Spielapparatesteuersatzung) der steuerlichen Belastung zu einem Gleichheitsverstoß führt, da hierdurch Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Kasse verbleibenden Belastung begünstigt oder umgekehrt Aufsteller ertragsschwächerer Geräte, auf die sich die Kappungsgrenze nicht auswirkt, stärker belastet werden."
Die Beschwerde wendet sich dagegen, dass der Verwaltungsgerichtshof keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG darin gesehen hat, dass in den Fällen, in denen die aufgrund des Umsatzes von Spielapparaten zu entrichtende Steuer den Höchstbetrag der Satzung nach § 4a) Nr. 1 Spielapparatesteuersatzung übersteigt, proportional weniger Steuer zu entrichten ist als für Spielapparate, die keinen Umsatz erzielen, der eine Besteuerung nach dem Höchstbetrag erlaubt. Damit ist eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht hinreichend dargelegt (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO). Die Grundsätze, unter denen ein Steuergesetzgeber vom Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit abweichen kann, sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt. Die Beschwerde zeigt nicht in Auseinandersetzung mit den maßgeblichen Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofs auf, dass der vorliegende Fall Gelegenheit zur Fortentwicklung dieser Rechtsprechung geben könnte.
Für das Steuerrecht verlangt der allgemeine Gleichheitssatz die gleiche Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG, Urteile vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 <268 f.> und vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 - BVerfGE 110, 274 <292>; Beschluss vom 4. Februar 2009 a.a.O. S. 971). Er gebietet eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes besteht für den Satzungsgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung dieses Ausgangstatbestandes hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung dann aber folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 a.a.O. S. 271). Bei indirekten Steuern ist zudem der End- oder Letztverbraucher, der die indirekte Steuerlast tragen soll, in den Blick zu nehmen (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 a.a.O.), im Falle der Spielapparatesteuer mithin der Spieler.
Die Steuererhebungskompetenz darf grundsätzlich auch ausgeübt werden, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Der Steuergesetzgeber darf durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Gesetzgeber verpflichtet dann den Bürger nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten, gibt ihm aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (BVerfG, Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106 <117> und vom 20. April 2004 a.a.O. S. 293). Zugleich hat das Bundesverfassungsgericht jedoch darauf abgestellt, dass die Ausübung der Steuergesetzgebungskompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich nur zulässig sei, wenn dadurch die Rechtsordnung nicht widersprüchlich werde. Greife die steuerliche Lenkung auf eine anderweitig geregelte Sachmaterie über, dürfe der Steuergesetzgeber nicht Regelungen herbeiführen, die den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprächen (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 a.a.O. S. 118). Die Steuerregelung darf deshalb weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwiderlaufen (Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 35 S. 10; BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - NVwZ-RR 2008, 55).
Diese Maßstäbe hat der Verwaltungsgerichtshof seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Er geht davon aus, dass es ein legitimes Anliegen bei der Steuerbemessung sein könne, der Neigung von Automatenaufstellern zur Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte und der damit einhergehenden Zunahme der Spielapparate durch eine steuerliche Belastung entgegenzuwirken, die diese Neigung dämpft. Da die Spielapparatesteuer als indirekte Aufwandsteuer beim Geräteaufsteller erhoben werde, dürfe das Verhalten des Geräteaufstellers in die von ihr ausgehende Lenkungswirkung einbezogen werden. Wichtig sei nur, dass diese Lenkungswirkung an den Spieler weitergegeben werde, indem sie mittelbar auch dessen Verhalten im Sinne des angestrebten Lenkungszwecks beeinflusse. Letzteres sei hier der Fall. Aus einem geänderten Aufstellverhalten der Geräteaufsteller ergäben sich - objektiv - auch Auswirkungen auf das vom Apparateangebot abhängige Spielverhalten. Hinter der angestrebten Konzentrierung des Apparateangebots auf insgesamt weniger Spielgeräte stehe auch die Überlegung, dass eine allzu starke Inanspruchnahme des innerstädtischen Raums für Spielhallen und andere Aufstellörtlichkeiten eine Belastung darstelle, zu der jedes einzelne Gerät beitrage. Die Beschwerde legt nicht dar, dass und weshalb diese Ausführungen höchstrichterlich noch nicht geklärte Rechtsfragen des revisiblen Rechts von allgemeiner Bedeutung aufwerfen.
g) Soweit die Beschwerde darauf verweist, dass
§ 5 Abs. 4 Spielapparatesteuersatzung die Möglichkeit eröffne, für künftige Besteuerungszeiträume anstelle der Besteuerung nach der tatsächlich erzielten Bruttokasse eine "Besteuerung nach den in § 4 Abs. 1 genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind", vorzunehmen, wird schon keine klärungsbedürftige Rechtsfrage formuliert.
Die Beschwerde macht mit Verweis auf eine Entscheidung des Verwaltungsgerichts Arnsberg (Beschluss vom 18. August 2006 - 5 L 646/06 - juris) lediglich geltend, dass sich aus Gründen der gebotenen gleichmäßigen Besteuerung auch ein allein von entsprechender Willensbekundung der steuerpflichtigen Personen abhängig gemachter Maßstabswechsel verbiete.
Dieser Gesichtspunkt wäre im angestrebten Revisionsverfahren im Übrigen nicht entscheidungserheblich, weil der Verwaltungsgerichtshof nicht von einer solchen Wahlmöglichkeit ausgegangen ist. Nach der das Revisionsgericht bindenden Satzungsauslegung (§ 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 560 ZPO) durch den Verwaltungsgerichtshof räumt die Höchstbetragsregelung nicht die Möglichkeit der Wahl zwischen der Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabes der Bruttokasse und der Anwendung des Stückzahlmaßstabes ein. Die Regelung soll vielmehr auf der Grundlage einer Besteuerung nach der Bruttokasse den Verzicht auf den Nachweis des konkreten Einspielergebnisses ermöglichen, indem die Bruttokasse auf eine Höhe eingeschätzt wird, die für die Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht. Besteuerungsgrundlage bleibt demzufolge die Bruttokasse.
h) Soweit nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist am 19. Mai 2009 (§ 133 Abs. 3 Satz 1 VwGO) weitere Zulassungsrügen erhoben wurden, sind diese unbeachtlich.
2. Eine die Revisionszulassung gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO rechtfertigende Abweichung des angefochtenen Beschlusses von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts hat die Antragstellerin nicht in einer den Anforderungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO entsprechenden Weise dargetan. Es fehlt eine für die hinreichende Bezeichnung einer Divergenz erforderliche Darlegung divergierender, die jeweilige Entscheidung tragender und auf dieselbe Rechtsvorschrift bezogener abstrakter Rechtssätze. Eine Abweichung von einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann nicht mit der Divergenzrüge geltend gemacht werden, weil dieser nicht zu den in § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO angeführten Gerichten gehört. Angesichts der eindeutigen Aufzählung ist für eine analoge Anwendung der Vorschrift kein Raum.