Finanzgericht des Saarlandes, 2. Senat — 2 V 1379/21

Der Antragsteller betreibt seit […] als Einzelunternehmer das Hotel „A“ in B und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Unternehmen besteht aus einem Beherbergungsbetrieb mit xx Zimmern sowie einem Restaurant.

Mit Vereinbarung vom xx.xx.2008 verzichtete die Bank gegenüber dem Antragsteller u.a. auf eine Darlehensforderung i.H.v. xxxT € und trat die restlichen Forderungen mit Wirkung zum xx.xx.2009 an die Y ab. Der Antragsteller reichte unter dem 23. Februar 2011 die Einkommensteuererklärung für 2009 ein. Mit Abgabe der Erklärung beantragte er eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer für 2009 gem. § 163 AO in Verbindung mit einem Erlass nach § 227 AO. Der erklärte Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. xxxT € beruhe i.H.v. xxxT € auf dem Forderungsverzicht der Volksbank; insoweit liege ein Sanierungsgewinn vor.

Dem folgte der Antragsgegner nicht, sondern erließ am 5. August 2011 einen Bescheid über Einkommensteuer für 2009, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne Abzug eines Sanierungsgewinns in der erklärten Höhe berücksichtigte und die Einkommensteuer entsprechend festsetzte. Der Bescheid blieb – dies ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig – unangefochten.

Den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 28. Oktober 2011 ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2021 als unbegründet zurück. Am 30. März 2021 hat der Antragsteller hiergegen Klage erhoben, die unter dem Geschäftszeichen 2 K 1097/21 geführt wird.

Unter dem 10. Dezember 2020 hatte der Antragsteller einen Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 EStG i.V.m. § 3a EStG und § 7b GewStG auf Feststellung bzw. Berücksichtigung eines Sanierungsertrags gestellt, den der Antragsgegner mit Bescheid vom 19. Februar 2021 ablehnte. Hiergegen legte der Antragsteller am 15. März 2021 Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung betreffend Einkommensteuer 2009 i.V.m. dem Antrag gem. §§ 52, 3a EStG lehnte der Antragsgegner mit Verfügung vom 19. Mai 2021 ab.

Das Verfahren 2 K 1097/21 ruht bis zum Ergehen einer rechtskräftigen Endentscheidung über den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 19. Februar 2021 (Beschluss vom 11. November 2021, 2 K 1097/21). Der Antragsgegner betreibt bislang nicht die Vollstreckung gegen den Antragsteller.

Am 29. November 2021 hat der Antragsteller bei Gericht den sinngemäßen Antrag gestellt,die Vollziehung des Bescheids über die Ablehnung der Feststellung der Höhe eines Sanierungsertrags für 2009 vom 19. Februar 2021 bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung über den Einspruch dergestalt auszusetzen, dass vorläufig von dem erklärten Sanierungsgewinn ausgegangen wird.

Er trägt im Wesentlichen vor, der Antrag sei begründet. Es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Denn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3a EStG bzw. § 7a GewStG seien gegeben. Dies folge aus dem Gutachten der X vom xx.xx.2010. Dieses habe zwar im Zeitpunkt des Forderungsverzichts noch nicht vorgelegen. Der Forderungsverzicht habe allerdings unter der aufschiebenden Bedingung einer Zahlung von 12.000 € gestanden, deren letzte Rate zum 31. März 2009 gezahlt worden sei. Zwischen dem Wirksamwerden des Forderungsverzichts und dem Abschluss des Gutachtens liege also weniger als ein Jahr. Im Übrigen sei die finanzielle Schieflage des Unternehmens des Antragstellers bereits im Kurzgutachten der IHK des Saarlandes vom xx.xx.2004 dargelegt.

Die im bestandskräftigen Bescheid über Einkommensteuer für 2009 vom 5. August 2011 ausgewiesenen Steuerschulden in Höhe von xxxT € seien vom Antragsteller nicht aufzubringen. Der Antragsteller habe gegenüber dem Antragsgegner seine Vermögensverhältnisse detailliert dargelegt. Er müsse zur Beseitigung der Schulden einen Insolvenzantrag stellen. Es sei für den Antragsteller wegen der stets existenzbedrohenden Situation aufgrund der Vollstreckungsmöglichkeiten des Antragsgegners unzumutbar, das (derzeit ruhende) Hauptsacheverfahren abzuwarten.

Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 und die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme seien zu Recht erfolgt. Es sei bereits fraglich, ob die einzig hier in Betracht kommende Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO einschlägig sei. Denn es sei fraglich, ob der Antrag nach §§ 52, 3a EStG als rückwirkendes Ereignis zu werten sei. Ungeachtet dessen liege kein steuerfreier Sanierungsertrag vor. Die Tatbestandsmerkmale Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung/-fähigkeit und Sanierungsabsicht seien nicht kumulativ erfüllt. Insbesondere die Sanierungseignung sei nicht belegt. Das Gutachten der X, welches von der Y angestoßen worden sei, sei nicht geeignet, die Sanierungsfähigkeit im Zeitpunkt des Schuldenerlasses zu belegen. Auch die Erhaltungsaufwendungen, die der Antragsteller seit 2009 getätigt habe, bestätigten die Sanierungseignung nicht. Denn zum einen sei bereits in einem Kurzgutachten aus 2004 ein Sanierungs- und Investitionsstau von xxxT € ausgewiesen, zum anderen seien weitere Erhaltungsaufwendungen notwendig geworden. Die Ertragslage habe sich nicht verbessert. Die Abtretung der Restforderung von der Volksbank an die Y indiziere eher eine Schadensbegrenzung. Die Sanierungsabsicht könne daher nicht ohne Weiteres unterstellt werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten des Antragsgegners sowie die beigezogenen Finanzgerichtsakten 2 K 1097/21 und 2 V 1198/21 Bezug genommen.

1. Der Antrag ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig und auch ansonsten statthaft.

Zwar kann einstweiliger Rechtsschutz grundsätzlich nur durch eine einstweilige Anordnung gem. § 114 FGO gewährt werden, wenn in der Hauptsache die Änderung eines bestandskräftigen Verwaltungsakts im Wege der Verpflichtungsklage angestrebt wird (vgl. BFH vom 16. Dezember 1997 XI S 41/97, BFH/NV 1998, 615).

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass in den Fällen eines Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG auf Anwendung des § 3a EStG auf so genannte Altfälle (Schuldenerlass vor dem 9. Februar 2017) effektiver vorläufiger Rechtsschutz nur im Wege der Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO gewährt werden kann.

Der durch Gesetz vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) eingefügte § 3a EStG stellt sog. Sanierungserträge von der Einkommensteuer frei (zur Rechtsentwicklung vgl. etwa Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 3a Rz. 1 m.w.N.). § 3a EStG ist eine materiell-rechtliche Steuerbefreiungsvorschrift, über deren Anwendung bereits im Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (vgl. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 3a Rz. 6a). § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG bestimmt, dass § 3a EStG erstmals in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden. Allerdings ist gem. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG, der durch Gesetz vom 11. Dezember 2018 (BGBl I 2018, 2338) eingefügt wurde, die Vorschrift des § 3a EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.

Mit der Einfügung des § 3a EStG und der Entscheidung, sie auf besonderen Antrag auch auf sog. Altfälle anzuwenden, hat sich der Gesetzgeber in systematischer Hinsicht bewusst von der vorherigen Handhabung auf Basis des so genannten Sanierungserlasses (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl I 2003, 240), wonach der Sanierungserlass eine ermessensgeleitete Billigkeitsmaßnahme i.S.d. §§ 222, 227 AO darstellte, abgegrenzt. Dies muss nach dem Verständnis des Senats auch verfahrensrechtliche Konsequenzen haben. Mit dem Bescheid vom 19. Februar 2021 hat der Antragsgegner es abgelehnt, den Sanierungsgewinn im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen. Diese Situation ist insoweit vergleichbar mit der Wirkung eines negativen Gewinnfeststellungsbescheids. Letzterer erschöpft sich nicht in einer bloßen Negation, sondern beinhaltet die Feststellung, dass ein Anspruch auf Zurechnung der geltend gemachten Besteuerungsgrundlage (Gewinn- oder Verlustanteil) nicht besteht (grundlegend BFH vom 14. April 1987 GrS 2/85, BStBl II 1987, 637; seitdem st. Rspr., vgl. BFH vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240; vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BStBl II 1998, 401; vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BStBl II 2008, 815).

So verhält es sich auch vorliegend. Der Ablehnungsbescheid beinhaltet die Feststellung, dass ein Anspruch auf Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsgewinns im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung nicht bestehe. Dies rechtfertigt es, gegen die Ablehnung in gleicher Weise vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren wie in den Fällen negativer Gewinnfeststellungsbescheide. Anderenfalls würde der vorläufige Rechtsschutz in – typischerweise bestandskräftigen – Altfällen im Vergleich zu solchen Fällen, in denen über die Anwendung des § 3a EStG erstmals und originär im Rahmen des Veranlagungsverfahrens entschieden wird, in unzulässiger Weise verkürzt und der Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG liefe leer.

Der Antrag ist bei verständiger Würdigung mithin rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass der Antragsteller die vorläufige Anerkennung des erklärten Sanierungsgewinns begehrt, weil der Antragsgegner die Steuerfreistellung des Sanierungsertrags im Festsetzungsverfahren abgelehnt hat. Er hat dies, nachdem bereits die Antragsschrift mit „Antrag auf Aussetzung der Vollziehung“ überschrieben war, im Laufe des Verfahrens auch nochmals klargestellt.

2. Der Antrag ist auch begründet.

2.1 Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (st. Rspr., grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).

Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).

Ein Widerspruch zwischen zwei finanzgerichtlichen Entscheidungen zur selben Rechtsfrage rechtfertigt in der Regel bereits die Gewährung von AdV, wenn der BFH die Rechtsfrage noch nicht entschieden hat (BFH vom 8. Februar 2017 X B 138/16, BFH/NV 2017, 579).

2.2 Diesen Rechtsgrundsätzen folgend bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Ablehnungsbescheids vom 19. Februar 2021.

2.2.1 Es ist bereits ernstlich zweifelhaft, ob dem Antrag nach § 54 Abs. 4a Satz 3 EStG der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegensteht.

Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO begann, da der Antragsteller seine Steuererklärung für 2009 im Jahr 2011 eingereicht hat, gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit Ablauf des Jahres 2011 und endete am 31. Dezember 2015. Abweichend von diesem Grundsatz beginnt in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt, § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

Die Frage, ob ein Antrag auf Freistellung eines Sanierungsertrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG in einem sog. Altfall als rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zum erneuten Anlaufen der Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO führt, wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt (bejahend FG Münster vom 7. Februar 2022 9 V 2784/21 F, juris; ablehnend FG Baden-Württemberg vom 16. November 2021 8 K 1367/20, EFG 2022, 545 und 8 K 1362/20, juris; offen gelassen FG Rheinland-Pfalz vom 30. März 2021 5 K 1689/20, EFG 2021, 992). Unter den Geschäftszeichen IV R 1/22 und IV R 2/22 sind zu dieser Rechtsfrage Revisionsverfahren beim BFH anhängig und – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden. Bereits aus diesem Grund erschien es vorliegend sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren (vgl. BFH vom 8. Februar 2017 X B 138/16, BFH/NV 2017, 579).Denn es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die vierjährige Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Antragstellung (10. Dezember 2020) noch nicht abgelaufen ist.

2.2.2 Nach summarischer Prüfung kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit des Sanierungsertrags nach § 3a EStG im Zeitpunkt des Schuldenerlasses ganz oder teilweise vorgelegen haben.

a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG, der durch Gesetz vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) in das EStG eingefügt wurde, sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (Sanierungsertrag) steuerfrei. Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist, § 3a Abs. 2 EStG. Korrespondierend hierzu dürfen Betriebsvermögensminderungen sowie Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, steuerlich nicht abgezogen werden (vgl. § 3c Abs. 4 Satz 1 EStG).

b) Diesen Rechtsgrundsätzen folgend liegen die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung zumindest möglicherweise vor.

aa) Nach Aktenlage kommt ernsthaft in Betracht, dass das Unternehmen des Antragstellers sanierungsbedürftig war. Ein Unternehmen ist sanierungsbedürftig, wenn es ohne die Sanierung nicht fortgeführt werden kann. Dies erfordert eine Prüfung der Ertrags- und der Finanzlage, des Verhältnisses der liquiden Mittel zur Höhe der Schuldenlast und der Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens (BFH vom 14. März 1990 I R 64/85, BStBl II 1990, 810; vom 22. April 1998 XI R 48/95, BFH/NV 1998,1214). Aus den Bilanzen, dem Kurzgutachten der IHK vom xx.xx.2004 und dem Sanierungskonzept der X vom xx.xx.2010 ergibt sich, dass der Antragsteller ohne den Schuldenerlass nicht in der Lage gewesen sein dürfte, seinen Zins- und Tilgungsverpflichtungen nachzukommen, und er infolgedessen mit einer Verwertung der geleisteten Sicherheiten (Zwangsversteigerung Hotel) rechnen musste. Dies hat der Antragsgegner selbst eingeräumt.

bb) Möglicherweise war das Unternehmen des Antragstellers auch sanierungsfähig und der in Rede stehende Forderungsverzicht zur Sanierung geeignet.

Die Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung sind gegeben, wenn das Überleben des Unternehmens durch den Schuldenerlass und ggf. weitere Sanierungsmaßnahmen bei objektiver Beurteilung gesichert ist (BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393). Abzustellen ist insbesondere auf die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, auf die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens und darauf, ob das Unternehmen die Zins- und Tilgungsleistungen für die verbliebenen Verbindlichkeiten aus den voraussichtlich positiven Jahresüberschüssen der künftigen Geschäftstätigkeit leisten kann.

Zwar weist der Antragsgegner zu Recht darauf hin, dass die teilweise erzielten Jahresüberschüsse in den Folgejahren nicht existenzerhaltend gewesen seien und das Unternehmen bilanziell überschuldet war. Allerdings hat der Antragsteller durch Vorlage des Schriftverkehrs mit der neu finanzierenden Bank Y, wonach diese bereits im Jahr 2009 um die Erstellung eines Sanierungsgutachtens gebeten hat, des neuen Darlehensvertrags aus dem Jahr 2020 und der Bestätigung, dass die Y die Hausbankfunktion für einen KfW-Kredit übernommen hat, glaubhaft gemacht, dass die Y ihre Kredite auf Basis des konkreten Sanierungskonzepts gewährt hat. Insofern erscheint es gerade noch hinreichend möglich, dass das Unternehmen sanierungsfähig war. Die abschließende Prüfung kann auf Basis der präsenten Beweismittel nicht abschließend geklärt werden. Im Hauptsacheverfahren werden die Konditionen des Kreditengagements der Y und die aus damaliger Sicht voraussichtliche zukünftige Ertragslage des Unternehmens des Antragstellers näher zu prüfen sein.

Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass eine Sanierungsabsicht vorgelegen hat. An deren Vorliegen sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Die Sanierungsabsicht wird vermutet, wenn der Schuldner sanierungsbedürftig ist und der Erlass geeignet war, die Sanierung herbeizuführen. Unschädlich ist, dass der Gläubiger mit dem Forderungserlass typischerweise auch eigene Motive verfolgt und der Schulderlass nur das Mittel zum Zweck ist, zumindest einen Teil seiner Restforderung oder der Geschäftsbeziehung zu retten. Solche Motive sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend ist (BFH vom 12. Oktober 2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713). Die fremdnützige Sanierungsabsicht darf aber nicht völlig fehlen (BFH vom 27. November 2020 X B 63/20, BFH/NV 2021, 531).

Der Antragsteller hat durch Vorlage der Korrespondenz mit der Bank glaubhaft gemacht, dass es der Bank mit dem Forderungsverzicht zumindest auch darum ging, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und dass es sich dabei nicht um eine reine Schadensbegrenzung gehandelt haben dürfte.

2.2.3 Die Höhe des durch den Forderungsverzicht entstandenen Ertrags ist nach bisheriger Aktenlage zwischen den Beteiligten unstreitig. Ob und inwieweit nicht abziehbare Beträge i.S.d. § 3c Abs. 4 EStG vorliegen, muss daher dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner gem. § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob in den Fällen des Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG einstweiliger Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO erlangt werden kann, sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO im Hinblick auf die Frage, ob der Antrag auf Anwendung des § 3a EStG auf Altfälle ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist, zugelassen.