Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 V 1165/25

I. Der in … wohnhafte Antragsteller erzielt als Risikomanager Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er übt seine Tätigkeit bei der … S.A. in …/Luxemburg aus. Unter dem …. reichte er die Einkommensteuererklärungen für 2021 und 2022 ein, in denen er ausschließlich nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als steuerfrei zu stellenden ausländischen Arbeitslohn erklärte.

Abweichend hiervon erließ der Antragsgegner am … Bescheide über Einkommensteuer für 2021 und 2022, in denen er – auf Grundlage der Mitteilungen über in Luxemburg steuerfrei belassene Überstundenvergütungen - von einem in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn von … € für 2021 und … € für 2022 ausging und die Einkünfte im Übrigen dem Progressionsvorbehalt unterwarf. In den Erläuterungen hierzu heißt es: „Nach den Regelungen im Doppelbesteuerungsabkommen sowie den Verständigungsvereinbarungen zwischen Deutschland und Luxemburg, wurde das Besteuerungsrecht für in Luxemburg tatsächlich nicht versteuerte Lohnanteile (z.B. steuerfreie Lohnzahlungen für Überstunden) dem Wohnsitzstaat zugewiesen; vgl. Art. 14, 22 DBA Deutschland-Luxemburg sowie aktuelles Änderungsprotokoll zum DBA vom 06.07.2023“.

Hiergegen legte der Antragsteller am … Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Auf die mit Einspruchseinlegung beantragte Aussetzung der Vollziehung setzte der Antragsgegner die streitgegenständlichen Bescheide zunächst unter dem Vorbehalt des Widerrufs in vollem Umfang von der Vollziehung aus. Nachdem der Antragsteller um Erlass einer Einspruchsentscheidung gebeten hatte (Rbh Bl. 57), widerrief der Antragsgegner am … die gewährte Aussetzung der Vollziehung.

Am … hat sich der Antragsteller an das Gericht gewandt. Er beantragt sinngemäß,die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer für 2021 und 2022, jeweils vom …, bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung auszusetzen bzw. aufzuheben.

Er ist der Ansicht, die Besteuerung der Lohnanteile auf Überstunden führe in den Veranlagungszeiträumen vor 2024 zu einer verfassungswidrigen rückwirkenden Besteuerung, da die Besteuerung von Einkunftsteilen erstmals durch das Protokoll zur Änderung des Abkommens vom 23. April 2012 zwischen der Bunderepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung von Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 6. Juli 2023 (vgl. BGBI II 2023, Nr. 334; im Folgenden: Änderungsprotokoll) möglich geworden sei. Das Änderungsprotokoll sei erst am 1. Januar 2024 in Kraft getreten. Nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei es nicht möglich gewesen, die Steuerfreiheit in Luxemburg lediglich auf Teile von Lohneinkünften zu beziehen (These der Einkunftseinheit). Dennoch wende der Antragsgegner das Abkommen zwischen der Bunderepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung von Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Änderungsprotokolls (DBA Lux 2012/2023) auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerfälle an. Diese rückwirkende Besteuerung sei verfassungswidrig, denn für Steuergesetze, die dem Bürger eine Steuer auferlegten oder diese erhöhten, gelte nach der Rechtsprechung des BVerfG ein Rückwirkungsverbot. Eine Rechtsnorm wirke grundsätzlich dann zurück, wenn der zeitliche Anwendungsbereich auf einen Zeitpunkt bezogen werde, vor dem die Norm beschlossen und verkündet worden sei. Für internationale Abkommen gelte Entsprechendes. Vorliegend liege eine sogenannte echte Rückwirkung vor, die nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann zulässig sei, wenn das Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage nicht gerechtfertigt sei. Hieran fehle es vorliegend.

Unabhängig davon sei die Rückfallklausel nicht so zu verstehen, dass Teile von Einkünften, die in Luxemburg nicht besteuert würden, in Deutschland besteuert werden könnten. Faktisch seien die Überstunden in den letzten 30 Jahren nicht besteuert worden. Die gegenteilige Behauptung des Antragsgegners sei unzutreffend. Der Antragsgegner versteuere unter Berufung auf die Rechtslage ab 2022 und die neue Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024 erstmals Überstunden.

Die Besteuerung der Überstundenvergütung sei rechtswidrig. Für den Fall einer Rückfallklausel in einem DBA vertrete das BMF im Schreiben vom 20. Juni 2013 (BStBl I 2013, 980) die Auffassung, dass eine Besteuerung vorliege, sofern die Einkünfte im anderen Staat in die Bemessungsgrundlage einbezogen würden. Dies sei bei der Gewährung von Freibeträgen der Fall. Eine partielle Nichtbesteuerung werde auch in Kauf genommen, wenn zwischen den steuerlichen Vorschriften des ausländischen und des deutschen Staates Differenzen wegen der steuerlichen Bemessungsgrundlage bestünden.

Strittig sei jedoch, ob „§ 58 Abs. 9 EStG“ (gemeint sein dürfte § 50d Abs. 9 EStG) anwendbar sei, wenn nur ein Teil der Einkünfte im anderen Vertragsstaat nach einem begrenzten Steuersatz besteuert werde oder Einkünfte nur teilweise steuerpflichtig seien. Nach der BFH-Rechtsprechung sei zwischen qualitativen („wenn“) und quantitativen Freistellungen („sofern“) zu unterscheiden. Die Vorschrift sei nicht anwendbar, wenn es sich im ausländischen Staat um eine qualitative Freistellung handele. Für die Feststellung, ob tatsächlich eine Besteuerung erfolgt sei, seien die für die Abkommensauslegung geltenden Grund-sätze heranzuziehen. Im Zweifel sei die als Ausnahme vereinbarte Rückfallklausel eher restriktiv auszulegen, denn die Vertragsstaaten hätten ein Interesse daran, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Vertragsstaat zu Gute kommen solle.

Nicht abschließend geklärt sei bislang ferner, ob Auslegungsvereinbarungen einschließlich solcher in Form von Noten, die den Inhalt einer Abkommensvorschrift änderten, durch eine auf der Grundlage der Ermächtigung des § 2 Abs. 2 AO erlassenen Rechtsverordnung in einer Artikel 59 Absatz 2 Satz 1 GG genügenden Weise transformiert und damit ihre innerstaatliche Verbindlichkeit hergestellt werden könne. Bei der Konsultationsvereinbarung zwischen Luxemburg und Deutschland, in der die Vertragsstaaten vereinbart hätten, dass Überstunden als nicht besteuert gelten, handele es sich um eine solche Auslegungsvereinbarung. Teilweise werde auch bezweifelt, dass die Ermächtigung in § 2 Abs. 2 AO den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG genüge. Nach anderer, überwiegend vertretener Auffassung sei eine Umsetzungsvereinbarung unwirksam, weil sie in der Normenhierarchie unter dem förmlichen Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 GG stehe und deshalb nicht den Gesetzesvorrang wahre. Der BFH habe die Frage bislang offengelassen. Schon deshalb sei Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Der Antragsgegner beantragt,den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, die in Rede stehenden Einkünfte für Überstunden unterfielen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Art. 14 DBA-Lux 2012/2023. Art. 22 Abs. 1 Buchstabe f Doppelbuchstabe aa DBA-Lux 2012/2023 bestimme, dass die Doppelbesteuerung für Einkünfte durch Steueranrechnung nach Buchstabe b vermieden werde, wenn und soweit Luxemburg Einkünfte nach diesem Abkommen besteuern könne, tatsächlich aber nicht besteuere. Mit vorgenanntem Buchstaben f werde hinsichtlich der Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von der sog Freistellungsmethode (= Buchstabe a des Artikels) zur Anrechnungsmethode (= Buchstabe b des Artikels) gewechselt. Nach Tz. 56.1 des OECD-MK zu Artikel 23 Absatz 4 OECD-MA sei bei einer entsprechenden Einschränkung der Freistellungsmethode für die Auslegung des Abkommensbegriffs „Einkünfte“ auch auf einzelne Einkunftspositionen abzustellen. Entsprechendes sei in Rn 420 des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 (BStBl I 2023, 2179) geregelt. Dies sei zudem eigens und ausdrücklich in der Ziffer 2 Buchstabe a des Protokolls zum DBA Luxemburg 2012/2023 vereinbart worden.

Ziffer 2 Buchstabe b des Protokolls zum DBA Luxemburg 2012/2023 führe aus, dass Einkünfte „tatsächlich“ besteuert seien, wenn sie in die Bemessungsgrundlage, anhand derer die Steuer berechnet, d.h. in den Gesamtbetrag der Einkünfte, einbezogen würden. Tz. VII der Konsultationsvereinbarung vom 15. Januar 2024 führe aus, dass als tatsächlich besteuert nur Einkünfte oder Teile von Einkünften gelten würden, die im jeweiligen Vertragsstaat durch Anwendung eines Freibetrages, von Werbungskosten oder Verlustvorträgen nur teilweise oder gar nicht besteuert werden. Es werde klargestellt, dass hiervon (Teile von) Einkünfte abzugrenzen seien, wenn sie einkommensteuerrechtlich nicht erfasst würden. Unter Tz. VII Nr. 3 der Konsultationsvereinbarung werde ausdrücklich ausgeführt, dass Löhne, die für Überstunden gezahlt würden und die in Luxemburg vollständig einkommensteuerfrei seien, als tatsächlich nicht besteuert gelten würden. Tz. VIII Nr. 2 der Konsultationsvereinbarung führe aus, dass die Vereinbarung auf alle Fälle anzuwenden sei, die zum Zeitpunkt ihrer Anwendung noch nicht abgeschlossen oder die Gegenstand eines Verständigungsverfahrens seien.

Die vorgenannte Unterscheidung finde sich bereits in Tz. 2.3 Buchstabe a und b des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 (BStBl I 2023, 2179).

Somit seien die „Überstunden“, welche in Luxemburg nicht besteuert worden seien, zu Recht in Deutschland versteuert.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.

II. Der Antrag ist nach Maßgabe des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO und im Übrigen zulässig. Der Widerruf einer zunächst gewährten Aussetzung der Vollziehung steht einer Ablehnung im Sinne des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO gleich (BFH vom 17. September 2013 VII B 160/13, BFH/NV 2014, 10).

Der Antrag ist jedoch unbegründet, denn es bestehen weder Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide über Einkommensteuer für 2021 und 2022, noch hätte deren Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge (§ 69 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, wenn sich bei summarischer Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken brauchen nicht zu überwiegen, das heißt, ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; BFH vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).

Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).

2.1 Diesen Rechtsgrundsätzen folgend ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller aufgrund seines inländischen Wohnsitzes mit seinem Welteinkommen, d.h. einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus Luxemburg, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist. Ebenfalls ist bei summarischer Prüfung nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner den auf die Überstunden entfallenden – der Höhe nach unstreitigen (vgl. Bl. 70 f.) - Anteil des Arbeitslohns im Ergebnis zu Recht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen hat.

2.2 Zweifelhaft ist zunächst, ob diese Berechtigung unmittelbar aus dem DBA-Luxemburg folgt.

2.2.1 Nach Art. 14 Abs. 1 des Abkommens vom 23. April 2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (BGBl II 2012, 1402, im Folgenden: DBA-Lux 2012) können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht – vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Art. 15 bis 19 DBA-Lux 2012 – nur in diesem Staat (vorliegend Deutschland) besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen auch im anderen Staat besteuert werden.

Danach steht das Besteuerungsrecht betreffend die Einkünfte des Antragstellers aus unselbständiger Arbeit nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Lux 2012 neben Deutschland auch Luxemburg zu, da der Antragsteller seine Tätigkeit dort ausgeübt hat. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

2.2.2 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird nach Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Lux 2012 bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person die Steuer derart festgesetzt, dass die Einkünfte aus Luxemburg, die nach dem DBA-Lux 2012 tatsächlich in Luxemburg besteuert werden (sog. „qualifizierte Subject-to-Tax-Klausel“, vgl. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Dietz, DBA Art. 23-MA Rn 76) und – wie vorliegend - nicht unter Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA-Lux 2012 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA-Luxemburg 2012 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG einbezogen werden.

Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat liegt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dabei vor, wenn dieser die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eine Steuer(zahl)last muss hierdurch nicht entstehen. Deshalb liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirken, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt oder Verluste verrechnet werden (vgl. BFH vom 10. April 2025 VI R 29/22, BStBl II 2025, 594; vom 12. April 2023 I R 44/22 [I R 49/19, I R 17/16], BStBl II 2023, 974; BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Entsprechendes gilt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken (BFH vom 10. April 2025 VI R 29/22, BStBl II 2025, 594; BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Von einer tatsächlichen Nichtbesteuerung im Anwendungsbereich eines DBA ist hingegen auszugehen, wenn der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA (auch) zugewiesen ist (hier Luxemburg), nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar beziehungsweise sachlich steuerbefreit sind, der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt, beispielsweise aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (BFH vom 10. April 2025 VI R 29/22, BStBl II 2025, 594; BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 b).

Vorliegend ist unstreitig, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Grunde nach in Luxemburg besteuert werden und dass die Lohnanteile auf Überstunden aufgrund einer Steuerbefreiungsvorschrift keiner tatsächlichen Besteuerung in Luxemburg unterlegen haben. Eine Besteuerung der auf die Überstunden entfallenden Lohnanteile in Deutschland könnte daher nur dann erfolgen, wenn die Rückfallklausel in Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Lux 2012 auch dann anwendbar wäre, wenn nicht die Einkünfte als solche, sondern nur Teile davon tatsächlich nicht in Luxemburg besteuert werden, mithin, wenn der Begriff der „Einkünfte“ in Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Lux 2012 dahingehend zu verstehen wäre, dass auch Einkunftsteile erfasst werden.

Die Finanzverwaltung vertritt insoweit die Auffassung, dass eine Besteuerung der Einkünfte in dem Vertragsstaat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, nur insoweit vorliegt, als Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden, so dass eine Besteuerung in Deutschland möglich wäre (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3). Dies wird u.a. damit begründet, dass Tz. 56.1 OECD-MK zu Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA für die Auslegung des Abkommensbegriffs „Einkünfte“ („Income“) ausdrücklich auch auf einzelne Einkunftspositionen („an item of income“) abstellt. Diese Auffassung wird in der Literatur weit überwiegend abgelehnt (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 23 OECD-MA Rz. 79 m.w.N.). Abkommensrechtlich seien unter dem Begriff „Einkünfte“ die in den einzelnen Verteilungsartikeln genannten Einkunftsarten als solche gemeint. Die in den englischen Sprachfassungen genannte Formulierung „items of income“ meine nichts anderes. Ohnehin gelte im Rahmen des Methodenartikels eher der Wortlaut der deutschen Sprachfassung. Ein auf einzelne Einkunftsteile bezogener Besteuerungsvorbehalt greife nur dann durch, wenn der Abkommenstext einen (auch) auf Einkunftsteile bezogenen Besteuerungsvorbehalt enthalte (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 23 OECD-MA Rz. 79 m.w.N.). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung vertritt zu vergleichbaren Regelungen in anderen DBA bzw. zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis 31. Dezember 2016 geltenden Fassung (a.F.) die Auffassung, dass der angeordnete Besteuerungsrückfall tatbestandlich nur ausgelöst wird, „wenn“, nicht aber „soweit“ die betreffenden Einkünfte im anderen Vertragsstaat nicht besteuert werden (zu Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 2008: BFH vom 5. Dezember 2023 I R 42/20, BFH/NV 2024, 817 m.w.N.; zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.: BFH vom 20. Mai 2015 I R 68/14, BStBl II 2016, 90; zur inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-NL: vgl. FG Düsseldorf vom 25. Oktober 2022 13 K 2867/20 E, EFG 2023, 92 [aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH vom 10. April 2025 VI R 29/22, BStBl II 2025, 594]; zu Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989: FG München vom 29. Mai 2017 7 K 1156/15, EFG 2017, 1244). Eine Freistellung nur von Einkunftsteilen soll hiernach nicht möglich sein.

Auch wenn Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Lux 2012 nach seinem Wortlaut weit überwiegend nicht mit den Abkommenstexten in den vorzitierten Entscheidungen identisch ist, ist - jedenfalls bei summarischer Prüfung - nichts dafür ersichtlich, dass die Vertragsstaaten eine Regelung treffen wollten, die einen Rückfall des Besteuerungsrechts von einer quantitativen Voraussetzung abhängig macht (so auch FG Düsseldorf vom 25. Oktober 2022 13 K 2867/20 E, EFG 2023, 92 zu dem wortgleichen Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-NL).

2.2.3 Dem steht weder Protokollziffer 2 Buchstabe a des Protokolls zum DBA Lux 2012/2023, noch die Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024, bekanntgegeben durch das BMF-Schreiben vom 15. Januar 2024 (BStBl I 2024, 201), entgegen.

Protokollziffer 2 Buchstabe a des Protokolls zum DBA Lux 2012/2023 bestimmt zwar, dass der im Abkommen verwendete Begriff „Einkünfte“ stets so zu verstehen ist, dass damit auch einzelne Teile von Einkünften gemeint sind. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners ist die durch Art. 13 des Änderungsprotokolls im Protokoll zum DBA Lux 2012/2023 eingefügte Protokollziffer 2 auf den vorliegenden Streitfall aber nicht anwendbar. Denn nach Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b des Änderungsprotokolls ist das Protokoll zum DBA Lux 2012/2023 bei solchen Steuern, die - wie vorliegend die Einkommensteuer - nicht im Abzugswege erhoben werden, erstmals für Zeiträume anzuwenden, die ab dem ersten des Kalenderjahres erhoben werden, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem das Änderungsprotokoll in Kraft getreten ist. Das Änderungsprotokoll vom 6. Juli 2023 ist mit Austausch der Ratifizierungsurkunden am 29. Dezember 2023 in Kraft getreten (vgl. Art. 14 Abs. 2 des Änderungsprotokolls sowie die Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 29. Dezember 2023, BGBl II 2024 Nr. 147), so dass das DBA-Luxemburg 2012/2023 erst auf die Einkommensteuer anwendbar ist, die ab dem 1. Januar 2024 erhoben wird.

Dass es sich bei der Regelung in Protokollziffer 2 Buchstabe b des Protokolls zum DBA-Lux 2012/2013 lediglich um eine klarstellende Regelung gehandelt haben könnte, ist angesichts der vorzitierten Rechtsprechung zum abkommensrechtlichen Begriff der „Einkünfte“ ernstlich zweifelhaft (Wagner in Brandis/Heuermann, EStG, § 50d Rz. 149).

Entsprechendes gilt für die Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024, bekanntgegeben durch das BMF-Schreiben vom 15. Januar 2024 (BStBl I 2024, 201). Auch wenn dort ausdrücklich bestimmt ist, dass Löhne, die für Überstunden gezahlt werden, die in Luxemburg steuerfrei sind, als tatsächlich nicht besteuert gelten (Abschnitt VII Tz. 3 der Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024) und die Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024 auf alle Fälle anzuwenden ist, die zum Zeitpunkt ihrer Anwendung noch nicht abgeschlossen oder Gegenstand einer Verständigungsvereinbarung sind (Abschnitt VIII Tz. 2 der Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024), führt dies nicht zu einer anderen Betrachtungsweise. Denn ungeachtet des Umstands, dass sich Abschnitt VII der Konsultationsvereinbarung vom 11. Januar 2024 ausweislich seiner Überschrift ausdrücklich auf die durch das Änderungsprotokoll neu eingefügte Protokollziffer 2 Buchstabe b des Protokolls zum DBA-Lux 2012/2023 bezieht, d.h. auf eine Regelung, die erstmals auf die ab 1. Januar 2024 erhobene Einkommensteuer anwendbar ist, kommt einer Konsultationsvereinbarung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung - in Einklang mit den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757) - zwar Bedeutung für die Auslegung der DBA zu. "Grenzmarke" für das richtige Abkommensverständnis ist dabei aber der Abkommenswortlaut. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden. Daran ändert auch die in § 2 Abs. 2 Satz 1 AO qualifizierte Ermächtigungsnorm nichts (BFH vom 1. August 2024 VI R 23/22, BFH/NV 2024, 295; vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326). So verhält es sich vorliegend. Da unter dem abkommensrechtlichen Begriff der „Einkünfte“ nicht auch Einkunftsteile fallen können, ist ernstlich zweifelhaft, dass die Konsultationsvereinbarung – selbst im Falle einer rückwirkenden Anwendung auf das DBA-Lux 2012 – eine Bindungswirkung für dessen Auslegung entfalten könnte.

2.3 Die Berechtigung, die Überstundenvergütungen in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen, ergibt sich jedoch aus § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.V.m. Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Lux 2012. Hiernach sind Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmungen des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

2.3.1 Unter „Teile von Einkünften“ dürften bei summarischer Prüfung dabei auch Teile innerhalb einzelner Einkünfte zu verstehen sein. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut der Vorschrift, als auch aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/9536, 56 f.). Denn die Regelung stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH zum Begriff der „Einkünfte“ in abkommensrechtlichen Regelungen dar. Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung zum „Einkünfte“-Begriff (BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3) sollte hierdurch auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden (vgl. (BT-Drucks. 18/9536, 56 f.; Schnitger in IStR 2016, 637; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 OECD-MA Rz. 79). Dies dürfte vorliegend dazu führen, dass der Teil der Einkünfte, der auf die Überstundenvergütung entfällt, in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden kann. Denn nach höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt u.a. dann eine tatsächliche Nichtbesteuerung vor, wenn die ausländischen Einkünfte aufgrund einer sachlichen Steuerbefreiung nicht in die Bemessungsgrundlage der luxemburgischen Steuer einbezogen werden. Dass die Überstundenvergütungen in Luxemburg aufgrund einer sachlichen Steuerbefreiungsvorschrift in Luxemburg nicht in die luxemburgische Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, dürfte zwischen den Beteiligten unstrittig sein.

2.3.2 Entgegen der Ansicht des Antragstellers führt dies nicht zu einer rückwirkenden Besteuerung der Überstundenvergütungen. Denn § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3000) in das EStG eingefügt und war nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der ab 1. Januar 2017 geltenden Fassung ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anwendbar.

2.3.3 Schließlich ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Vorschrift verfassungskonform ist. Zwar handelt es sich bei § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG um ein sog. „Treaty Override“, d.h. um eine unilaterale Vorschrift, mit der ein Doppelbesteuerungsabkommen überschrieben wird. Nach Auffassung des BVerfG sind solche „Treaty Overrides“ indes grundsätzlich verfassungskonform (BVerfG vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, HFR 2016, 405). Die Entscheidung des BVerfG betraf zwar die Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG. Nach überwiegender Meinung im Schrifttum sind die Urteilsgründe aber auch auf sonstige „Treaty Overrides“ übertragbar (Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt/Bode, EStG, § 50d Rz. 56 f. m.w.N.; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 OECD-MA Rz. 17), so dass auch § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG verfassungsgemäß sein dürfte (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 OECD-MA Rz. 79; Rüsch/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50d EStG Rz 39 f.; Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50d EStG Rz. 125; Sternberg in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz. A 40).

3. Eine Aussetzung der Vollziehung kommt auch nicht wegen unbilliger Härte in Betracht. Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die sofortige Vollziehung Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Gründe hierfür sind indessen weder vorgetragen noch ersichtlich. Ungeachtet dessen kommt eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nach der Rechtsprechung des BFH nur dann in Betracht, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen. Sind dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl II 1968, 538; vom 31. Januar 1967 VI S 9/66, BStBl III 1967, 255). So verhält es sich vorliegend.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich hatte der BFH bisher noch keine Gelegenheit, zum „Treaty Override“ in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG Stellung zu nehmen.