Finanzgericht Düsseldorf, 5. Senat — 5 K 2912/17 U

Streitig ist die Frage, ob auf die Lieferung von Kunstgegenständen durch die Klägerin der ermäßigte Steuersatz von 7% gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zur Anwendung kommt.

Die Klägerin ist eine GbR, die im Jahr 2014 von dem Künstler (M) und der Galerie (G) mit Kapitalanteilen von jeweils € gegründet wurde. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, beinhaltete (auszugsweise) folgende Regelungen:

§ 2 Gesellschaftszweck

(1) Zweck der Gesellschaft ist die Herstellung und die Vermarktung einschließlich der Veräußerung von bis zu drei Skulptureninstallationen unter der Bezeichnung S sowie die Herstellung und Vermarktung von bis zu vier weiteren einzelnen Stelen, die nach den künstlerischen Vorgaben von M im Auftrag der Gesellschaft erstellt werden. (...).

§ 6 Geschäftsführung und Vertretung

(1) Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist die Firma A GmbH in Übereinstimmung mit dem Gesetz, diesem Gesellschaftsvertrag und den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung berechtigt und verpflichtet (…).

§ 10 Ersatz für Aufwendungen der Geschäftsführerin A

Die A hat einen Anspruch auf Ersatz ihrer Aufwendungen, die ihr im Zusammenhang mit ihrer Stellung als Geschäftsführerin entstehen, soweit diese nicht unmittelbar im Verhältnis zu Dritten von der Gesellschaft getragen werden, wie z.B. Rechts- und Beratungskosten. Grundsätzlich sollen die Aufwendungen unmittelbar von der Gesellschaft getragen werden.

§ 17 Verwertungsrechte

(1) Der Künstler und Gesellschafter M räumt der Gesellschaft das ausschließliche Recht ein, die unter § 2 Abs. (1) genannten Skulptureninstallationen … unter der Bezeichnung S in einer Kleinserie von bis zu drei Exemplaren herzustellen bzw. herstellen zu lassen, diese öffentlich auszustellen, zu vermarkten und sonst wie zu verwerten. Die erste von der Gesellschaft realisierte Installation ist in der diesem Gesellschaftsvertrag beigefügten Anlage näher spezifiziert. Die weiteren Installationen sind grundsätzlich in identischer Weise zu realisieren, jedoch hat der Gesellschafter M das Recht, für die Folgeinstallationen eine andere Materialgebung zu bestimmen. (…) M steht zudem das Recht zu, eine vierte Skulptureninstallation als Künstlerexemplar auf eigene Kosten herstellen zu lassen und zu vermarkten. Zu weiteren Vervielfältigungen sind weder die Gesellschaft noch die Gesellschafter berechtigt

Der Künstler und Gesellschafter M räumt der Gesellschaft ferner das ausschließliche Recht ein, zusätzlich zu den Skulptureninstallationen mit … in den Maßen . … x … x … cm oder … x … x … cm, ausgeführt wahlweise in Gelbgold oder Weißgold herzustellen bzw. herstellen zu lassen, diese öffentlich auszustellen, zu vermarkten oder sonst wie zu verwerten. (…).

Am 7.11.2014 schlossen die Klägerin, der M und Herr R (als Käufer) einen Kauf- und Übereignungsvertrag über den Erwerb von zwei Skulptureninstallationen der Serie S zu einem Kaufpreis von …. € einschließlich Umsatzsteuer ab. In § 1 Abs. 2 dieses Vertrags heißt es: "Der Kunstgegenstand zu 1 ist vom Künstler bereits hergestellt und wird … der Öffentlichkeit zugänglich gemacht. Die Herstellung des Kunstgegenstands zu 2 beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der erste Teilbetrag gemäß § 2 Abs. (3) a) dieses Vertrages beim Verkäufer eingegangen ist". Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

Am 13.11.2014 erteilte die Klägerin dem Erwerber eine Gesamtrechnung über den vertraglich vereinbarten Bruttoverkaufspreis „einschließlich gesetzlicher Mehrwertsteuer“. Laut dieser Rechnung wurde ein Teilbetrag in Höhe von….. € erst nach Übergabe der zweiten Installation fällig. In Bezug auf diese, im Streitjahr 2015 erfolgte Zahlung meldete die Klägerin im Rahmen ihrer Voranmeldungen Lieferungen und sonstige Leistungen zu 7% an.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) begann im März 2016 mit einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin. Diese wurde mit Bericht vom 16.6.2017, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, abgeschlossen. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass in Bezug auf die Lieferung der Skulptureninstallationen die Voraussetzungen einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a oder b UStG nicht erfüllt seien. Aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 7.11.2014 gehe hervor, dass Urheber der veräußerten Skulptureninstallationen der M sei, während die Klägerin als Veräußerer und Lieferer aufgetreten sei. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG komme der ermäßigte Umsatzsteuersatz aber nur zur Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstandes oder von seinem Rechtsnachfolger bewirkt werde. Eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG scheide ebenfalls aus. Es fehle an einer vorangegangenen Lieferung des Urhebers M an die Klägerin. Die Urheberstellung des Künstlers färbe auch nicht auf die GbR ab, um deren Umsätze privilegiert besteuern zu können.

Während der laufenden Prüfung reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr ein. In dieser ging sie in Bezug auf die hier maßgebliche Teilzahlung ebenfalls von einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus.

Im Anschluss an die Prüfung setzte das FA die Umsatzsteuer für 2015 mit Bescheid vom 27.6.2017 fest. Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führt sie aus, dass die Umsätze aus der Lieferung der Skulptureninstallationen dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterlägen. Dies ergebe sich aus der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG. Es sei in diesem Zusammenhang unschädlich, dass die Klägerin die Installationen nicht unmittelbar vom tatsächlichen Urheber erworben habe. Die vom Gesetz geforderte Nähe des Unternehmers zum Urheber sei aufgrund der Gesellschafterstellung des M über das erforderliche Mindestmaß hinaus gegeben, so dass der Ermäßigungstatbestand nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung zumindest analog anzuwenden sei. Im Übrigen habe das FA die Umsatzsteuer von 19% nicht aus dem Bruttoverkaufspreis ermittelt, sondern die Bemessungsgrundlage angesetzt, die sich bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergebe.

In Bezug auf den Streitpunkt „Bemessungsgrundlage“ erließ das FA am 11.7.2017 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem es die Umsatzsteuer herabsetzte. Dabei legte es Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19% Bemessungsgrundlage zugrunde.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2017 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Voraussetzungen der Ermäßigungstatbestände gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a oder b Doppelbuch. bb UStG nicht erfüllt. Bei den gelieferten Installationen, die kaufvertraglich festgelegt unter Mitwirkung des anerkannten Künstlers M hergestellt worden bzw. herzustellen gewesen seien, handele es sich zwar um Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst und damit um Gegenstände i.S.v. Nummer 53 Buchstabe c der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG. Deren Lieferung unterliege aber nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die dort genannten weiteren Voraussetzungen vorlägen. Dies sei nach den zutreffenden Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht der Fall. Die hier maßgeblichen Lieferungen seien unstreitig nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG vom Urheber der Kunstwerke oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt worden. Vertragspartner des Erwerbers und damit Lieferant sei nach der insoweit eindeutigen Bestimmung im Kaufvertrag die Klägerin selbst gewesen, für die laut Gesellschaftsvertrag die Kunstwerke nach den Vorgaben des Urhebers M hergestellt worden seien. Die Klägerin sei auch nicht Rechtsnachfolgerin des Urhebers, wobei sich der Begriff der Rechtsnachfolge i.S. des Ermäßigungstatbestandes in erster Linie an den Vorschriften des Urheberrechts orientiere. Zwar sei der Klägerin von dem Urheber das Recht eingeräumt worden, die hergestellten Kunstgegenstände zu vermarkten und zu verwerten. Diese Einräumung von Verwertungsrechten beinhalte jedoch nicht den für die Steuerermäßigung bedeutsamen Übergang des Urheberrechts, das gemäß § 29 Abs. 1 des Gesetzes über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz --UrhG--) ohnehin nur eingeschränkt rechtsgeschäftlich übertragbar sei.

Entgegen der von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung unterliege die streitgegenständliche Lieferung auch nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b UStG. Zwar habe die Klägerin die Lieferung der Kunstwerke an den Erwerber als Unternehmerin in eigener Person bewirkt, da sie aus dem Kaufvertrag zur Übertragung von Besitz und Eigentum an den Kunstgegenständen unmittelbar selbst verpflichtet gewesen sei. Nach den getroffenen Feststellungen deute auch Vieles darauf hin, dass sie die Lieferung nicht in einer den Ermäßigungstatbestand ausschließenden Weise als Wiederverkäuferin getätigt habe. Diese Frage könne indes offen bleiben, weil es für die Steuerermäßigung jedenfalls an den weiteren, unter den Doppelbuchstaben aa bis cc genannten Voraussetzungen fehle, die nach dem Wortlaut der Vorschrift zumindest alternativ gegeben sein müssten. Anders als von der Klägerin angenommen liege insbesondere keine vorherige Lieferung des Urhebers und Künstlers M an die Klägerin vor, wie es Doppelbuchstabe bb aber zwingend verlange. Gegen eine solche Vorlieferung spreche eindeutig die Regelung in § 17 des Gesellschaftsvertrages, wonach der Urheber M der Klägerin lediglich die Verwertungsrechte an den Kunstgegenständen eingeräumt habe. Bei sachgemäßem Verständnis dieser gesellschaftsvertraglichen Regelung sei die von dem Urheber M übernommene Verpflichtung zur Rechteübertragung als nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag zu qualifizieren, der die Klägerin erst in die rechtliche Lage versetzt habe, die Kunstgegenstände für eigene Rechnung gewinnbringend zu verwerten. Der hier anzunehmende Gesellschafterbeitrag sei steuerrechtlich abzugrenzen von einem auch im Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich möglichen Leistungsaustausch, bei dem die Leistung des Gesellschafters regelmäßig gegen ein konkret vereinbartes Sonderentgelt ausgeführt werde. Daran fehle es im vorliegenden Fall, weil die von dem Künstler M zugesagte Rechteübertragung gerade nicht in einem unmittelbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einer von der Klägerin konkret übernommenen Gegenleistung gestanden habe. Als Sonderentgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs komme insoweit auch nicht der dem Urheber M als Mitgesellschafter zustehende Gewinnanteil von 56,4 % in Betracht. Denn dieser sei streng ergebnisorientiert, bedürfe vor der Entnahme eines Gesellschafterbeschlusses über die Ergebnisverwendung und erscheine für die Annahme einer auf dem Prinzip der Unmittelbarkeit beruhenden Gegenleistung betragsmäßig insgesamt zu unbestimmt.

Auf das fehlende Merkmal der Vorlieferung könne auch nicht im Wege einer analogen Anwendung des in Rede stehenden Ermäßigungstatbestandes verzichtet werden. Selbst wenn die vorliegende Interessenlage mit eindeutig steuerermäßigten Fallkonstellationen vergleichbar sein sollte, für die der Gesetzgeber wohl erkennbar das begünstigte Inverkehrbringen von Kunstgegenständen jenseits der Sphäre des Künstlers bezwecke, komme eine Analogie zu § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b UStG nicht in Betracht. Das ergebe sich zum einen aus dem allgemeinen rechtspolitischen Charakter der Steuerermäßigungen, die als Ausnahmevorschriften grundsätzlich eng und präzise auszulegen seien (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.8.2016 X R 41/14, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2017, 590). Zum anderen fehle es für einen Analogieschluss aber auch an einer planwidrigen Regelungslücke. Gerade hinsichtlich der Ermäßigungstatbestände nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG sei nämlich zu bedenken, dass die bis zum 31.12.2013 geltende umfangreiche Begünstigung für Kunstgegenstände gegen Unionsrecht verstoßen habe und mit der neu geschaffenen gegenständlichen Regelung der unionsrechtliche Rahmen zur Steuerermäßigung des Kulturbereichs mehr als ausgeschöpft worden sei (Hinweis auf Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 3 UStG Rdnr. 79.2). Danach bestehe im Ergebnis keinerlei Spielraum für eine den Wortlaut überschreitende Auslegung der Ermäßigungsvorschrift.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Klägerin ausführt: Mit der Lieferung der beiden Skulpturen habe sie eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG begünstigte Lieferung erbracht. Sowohl die sachlichen als auch die persönlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung seien erfüllt. Im Streitfall greife jedenfalls die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG. Sie habe die hier maßgeblichen Kunstgegenstände unter Einbindung des Künstlers M geschaffen und sei keine Wiederverkäuferin. Soweit § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG verlange, dass die Gegenstände von dem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger geliefert werden müssten, könne nicht der Auslegung der Finanzverwaltung gefolgt werden, wonach sich dieser Begriff nach dem UrhG bestimme und ausschließlich den „Schöpfer des Kunstgegenstandes“ umfasse. Die gesetzliche Regelung knüpfe, anders als etwa § 12 Nr. 7 Buch. c UStG, ausdrücklich nicht an das UrhG an. Vielmehr sei der Begriff weit auszulegen. Dementsprechend müssten auch gemeinschaftlich erstellte Kunstgegenstände, die nur von einem der Urheber veräußert würden, unter den ermäßigten Steuersatz fallen. Gleiches gelte für untergeordnete Leistungsbeiträge Dritter, insbesondere wenn diese sich auf nicht künstlerische Beiträge beschränken würden (Hinweis auf Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 172). Aus diesem Grund seien die von der Klägerin bewirkten Lieferungen der beiden Skulpturen schon nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG begünstigt. Zwar sei die Klägerin nicht Urheberin der Skulpturen nach dem UrhG, doch habe sie die beiden begünstigten Kunstgegenstände nach den Vorstellungen und Plänen des Künstlers als Urheber nach dem UrhG geschaffen. Gerade darin habe ihr Gesellschaftszweck bestanden. Zu keinem Zeitpunkt habe die Möglichkeit bestanden, diese Skulpturen von dem Künstler als Urheber nach dem UrhG unmittelbar zu erwerben. Im Übrigen seien weder die Klägerin noch ihre Gesellschafter - abgesehen vom Künstlerexemplar - zu weiteren Vervielfältigungen berechtigt gewesen.

Selbst wenn man aber mit der Auffassung des FA den Begriff des Urhebers nach dem UrhG bestimme und die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG im Streitfall ablehne, seien die Lieferungen der Klägerin deshalb ermäßigt zu besteuern, weil sie erst von der Klägerin geschaffen worden seien. Es habe allein der Klägerin oblegen, die Kunstwerke nach den Plänen und Vorgaben des Künstlers herzustellen bzw. herstellen zu lassen. Die Kunstwerke seien daher gerade nicht von ihrem Urheber geschaffen worden. Vielmehr habe die Klägerin seine Ideen und Pläne umgesetzt. Die von M an die Klägerin erbrachten (Gesellschafter-)Leistungen seien daher nicht stoffgleich mit den späteren Lieferungen der Klägerin an Herrn R. Gerade deshalb stehe die Klägerin dem Künstler als Urheber nach dem UrhG näher als sie es im Falle einer Lieferung der Kunstgegenstände durch den Künstler stünde. Folglich sei die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG im Streitfall analog bzw. im Wege eines Erst-Recht-Schlusses anzuwenden.

Die Voraussetzungen einer Analogie lägen vor. Die im Streitfall gegebene Konstellation sei mit dem gesetzlich von § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG begünstigten Fall vergleichbar, da vorliegend der Urheber die Skulpturen gerade nicht selber hergestellt habe, sondern die Klägerin dazu berechtigt und verpflichtet gewesen sei. Eine planwidrige Regelungslücke liege ebenfalls vor. Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG sei durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerliche Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) mit Wirkung ab dem 1.1.2014 neu eingeführt worden und gründe auf Art. 103 Abs. 2 der Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL). Nach dem vorher geltendem Recht seien insbesondere auch der gewerbliche Kunsthandel sowie die Vermietung von Kunstgegenständen unter den Ermäßigungstatbestand gefallen. Eine solche - weitreichende - Steuerermäßigung sei nicht von den Ausnahmen in Art. 103 Abs. 2 MwStSystRL gedeckt gewesen. Insbesondere Wiederverkäufern habe nach Unionsrecht zwar auch eine ermäßigte Besteuerung zugute kommen sollen, jedoch nur im Wege einer Differenzbesteuerung (vgl. Art. 311 ff. MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber habe mit der Neuregelung zwar die Unionsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts beseitigen, ansonsten aber den Anwendungsbereich der Steuerermäßigungstatbestände gerade soweit wie unionsrechtlich zulässig aufrechterhalten wollen. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz habe nur im gewerblichen Kunsthandel (z.B. Galerien und Kunsthändler) regelmäßig keine Anwendung mehr finden sollen (BT-Drucks. 17/12375, 45). Der vom Gesetzgeber beabsichtigte weite Anwendungsbereich des Steuerermäßigungstatbestands liege auch im Zweck der Regelung begründet. Formal führe die Steuersatzermäßigung zwar zu einer geringeren Besteuerung des Leistenden, da dieser aufgrund der Ermäßigung eine geringere Umsatzsteuer schulde bzw. preisgünstiger seine Leistung erbringen könne. Wirtschaftlich wirke sich diese Steuersatzermäßigung hingegen primär immer nur als Begünstigung des Leistungsempfängers aus, der aufgrund dessen eine geringere Umsatzsteuer zu tragen habe (Hinweis auf Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13, Rn. 41, 48). Im Ergebnis solle daher mit der Umsatzsteuerermäßigung erkennbar der Kauf von Kunstwerken gefördert werden. Die im Streitfall maßgebliche Konstellation sei planwidrig nicht vom Tatbestand erfasst, obwohl die Interessenlage mit den geregelten Fällen vergleichbar sei. Die besondere Nähe der Klägerin zum Künstler als Urheber der Skulpturen zeige sich nicht nur in der Gesellschafterstellung des Künstlers bei der Klägerin, sondern auch darin, dass der M in den Kauf- und Übertragungsvertrag einbezogen gewesen sei. Dass für den Käufer die Klägerin als Liefernde und der Urheber wirtschaftlich und - soweit möglich - rechtlich eins hätten sein sollen, komme zudem darin zum Ausdruck, dass die Klägerin als Verkäuferin den Käufer von sämtlichen Ansprüchen des Urhebers habe freistellen müssen (vgl. § 5 Abs. 3 des Kauf- und Übertragungsvertrags).

Schließlich sei die Anwendung der Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG auch durch einen Erst-Recht-Schluss begründet. Denn wenn die Lieferung eines Kunstgegenstandes durch einen Nicht-Wiederverkäufer, der den Kunstgegenstand von dem Urheber erworben habe, zur Förderung der Kunst ermäßigt sei, so müsse die Lieferung eines Kunstgegenstands durch einen Nicht-Wiederverkäufer erst recht begünstigt sein, wenn der Gegenstand erst durch diesen geschaffen werde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 11.7.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer - unter erklärungsgemäßer Berücksichtigung der Anwendung des begünstigten Steuersatzes von 7% - auf … € festgesetzt wird, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

I. Dem Senat erscheint es sachgerecht, gemäß § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Mit Recht hat das FA im Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 11.7.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2017 die Teilzahlung von ….. € dem Regelsteuersatz von 19% unterworfen. Die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7% gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG liegen nicht vor.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7% für Umsätze aus Lieferungen und dem innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn (Buch. a) die Lieferungen vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder (Buch. b) von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände

aa) vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,

bb) von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder

cc) den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Unionsrechtlich beruhen diese Ermäßigungstatbestände auf Art 103 Abs. 2 MwStSystR. Danach können die Mitgliedstaaten unter bestimmten Voraussetzungen den ermäßigten Steuersatz auch auf die Lieferung von Kunstgegenständen durch ihren Urheber oder dessen Rechtsnachfolger sowie die Lieferung von Kunstgegenständen anwenden, die von einem Steuerpflichtigen, der kein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist, als Gelegenheitslieferung bewirkt wird, wenn die Kunstgegenstände von diesem Steuerpflichtigen selbst eingeführt wurden oder ihm von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolgern geliefert wurden oder ihm das Recht auf vollen Vorsteuerabzug eröffnet haben.

2. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist weder Urheberin oder Miturheberin noch Rechtsnachfolgerin des Urhebers der Skulptureninstallationen.

a) In der Literatur wird allgemein die Auffassung vertreten, dass die Frage, wer als Urheber oder Rechtsnachfolger im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a anzusehen sei, anhand der Vorschriften des UrhG zu beurteilen sei (vgl. etwa Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rn 980; Langer in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 12; Schmölz in BeckOK UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 14.1). Urheber sei nach § 7 UrhG der Schöpfer des Kunstgegenstandes (vgl. etwa Langer in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 12). Rechtsnachfolger sei, wer nach § 30 UrhG in die Rechtsperson des Urhebers eintrete und das Urheberrecht im Ganzen erhalte, z.B. die Erben oder Vermächtnisnehmer (Schmölz in BeckOK UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 14.1; ähnlich, wenn auch im Detail unterschiedlich Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 176).

Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 18.12.2014 IV D 2-S 7246/14/10001, BStBl I 2015, 44; Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 6.2.2019, Umsatzsteuer-Rundschau 2019, 278).

b) Legt man diese Auffassung zugrunde, scheidet eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Streitfall aus. Im Urheberrecht wird zwischen dem Urheber, dem Miturheber und dem bloßen Gehilfen unterschieden. Gemäß § 7 UrhG ist der Urheber der Schöpfer des Werkes. Das ist derjenige, der die schöpferische Leistung im Sinne des § 2 UrhG erbracht hat (Dreyer in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl. 2018, § 7 Rn. 1). Haben mehrere ein Werk gemeinsam geschaffen, ohne dass sich ihre Anteile gesondert verwerten lassen, so sind sie Miturheber des Werkes (§ 8 UrhG). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) hängt die Schöpfereigenschaft dann, wenn mehrere Personen an der Entstehung des Werkes beteiligt sind, davon ab, welche Person einen schöpferischen Beitrag gemäß § 2 Abs. 2 UrhG geleistet und welche Person lediglich einen nichtschöpferischen Gehilfenbeitrag geleistet hat (vgl. BGH-Beschluss vom 26.2.2014 I ZR 121/13, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht --GRUR-- 2014, 772). Solange Gehilfen sich lediglich auf die nichtschöpferische mechanische Durchführung oder Ausgestaltung der Vorgabe des Urhebers halten und kein Spielraum für eine eigene individuelle schöpferische Gestaltung bleibt, sind sie keine Urheber (vgl. BGH-Beschluss vom 26.2.2014 I ZR 121/13, GRUR 2014, 772 m.w.N.).

Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin wegen ihrer Rechtsform als GbR überhaupt als Urheberin oder Miturheberin in Betracht käme. Sie kann vielmehr schon deshalb nicht als Urheberin oder Miturheberin angesehen werden, da sie jedenfalls keinen eigenen schöpferischen Beitrag geleistet hat. Die Skulptureninstallationen wurden, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ausschließlich von M erdacht. Von diesem stammen auch die für die Fertigung erforderlichen Pläne (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags: „Die erste von der Gesellschaft realisierte Installation ist in der diesem Gesellschaftsvertrag beigefügten Anlage näher spezifiziert“). Die Klägerin war in diesen „Schöpfungsprozess“ nicht einbezogen. Sie hat darüber hinaus auch keinen schöpferischen Beitrag dadurch geleistet, dass sie – entsprechend der Vereinbarung in § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags – die Herstellung der Skulptureninstallationen in Auftrag gegeben hat. Das OLG Köln hat in einem Urteil vom 4.3.1983 6 U 212/82 (Film und Recht 1983, 348) entschieden, dass Urheber einer Bronzeplastik nur der Bildhauer, nicht aber der Metallgießer sei, der die für den Guss erforderlichen Metallformen herstelle. In deren Herstellung sei kein eigener geistiger Schöpfungsakt zu sehen, sondern nur eine dienende Tätigkeit gegenüber der schöpferischen Leistung des Künstlers. Nichts anderes kann im Streitfall gelten. Die Klägerin hat keinen eigenen schöpferischen Beitrag im Rahmen des Herstellungsprozesses geleistet, da die Herstellung allein nach den künstlerischen Vorgaben des M zu erfolgen hatte. Es handelte sich mithin um eine „nichtschöpferische mechanische Durchführung“ im Sinne der eingangs zitierten BGH-Rechtsprechung.

c) Zu keinem anderen Ergebnis käme man auch dann, wenn man der Auffassung der Klägerin folgen würde, dass aufgrund der fehlenden Bezugnahme des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG auf das UrhG der Begriff des Urhebers nicht anhand dieses Gesetzes zu bestimmen ist. Der Senat vermag sich nicht der von der Klägerin vertretenen Auffassung anzuschließen, dass in diesem Falle eine weite Auslegung des Urheberbegriffs dergestalt möglich ist, dass darunter auch gemeinschaftlich erstellte Kunstgegenstände fallen, die nur von einem Urheber veräußert werden.

Greift man bei der Auslegung des Urheberbegriffs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. a UStG nicht auf das UrhG zurück, wird eine eigenständige Auslegung des Begriffs des Urhebers erforderlich. Eine solche Auslegung hat bei der allgemeinen lexikalischen Wortbedeutung anzusetzen. Danach ist unter dem Begriff des Urhebers der „Verfasser bzw. Schöpfer literarischer, musikalischer oder bildnerischer Werke“ zu verstehen (so etwa die Definition im Deutschen Wörterbuch von Jacob Grimm und Wilhelm Grimm, Online-Version, Stichwort „Urheber“, Spiegelstrich 4; ähnlich die Definition in der Online-Ausgabe des Dudens unter www.duden.de, Stichwort „Urheber“). Diese lexikalische Wortbedeutung stimmt im Kern mit der Definition des § 7 UrhG überein. Eine eigenständige Auslegung würde daher zu keinem anderen Ergebnis als bei einer Anknüpfung an das UrhG führen. Auch in diesem Fall fehlt es an der Urheber- bzw. Miturheberschaft der Klägerin.

Dies gilt umso mehr, als Art. 103 Abs. 2 MwStSystRL ebenfalls den Begriff des Urhebers verwendet und damit Grenzen für eine ausufernde Auslegung nach nationalem Recht zieht. Europarechtlich wird der Urheberbegriff insbesondere durch die Richtlinie 2001/29/EG vom 22.5.2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der Informationsgesellschaft (ABl. L 167 vom 22.6.2001, 10 ff.) geprägt. Der EuGH hat hierzu in der Entscheidung „Infopaq International“ (EuGH-Urteil vom 16.7.2009 C‑5/08, EU:C:2009:465) entschieden, dass das Urheberrecht im Sinne des Art. 2 Buch. a der Richtlinie 2001/29/EG in Bezug auf ein Schutzobjekt angewandt werden könne, bei dem es sich um ein Original in dem Sinne handele, dass es eine „eigene geistige Schöpfung seines Urhebers“ darstelle. Die europarechtliche Bestimmung des Urheberbegriffs stimmt daher mit derjenigen überein, die sich aus der Wortlautauslegung und dem UrhG ergibt.

d) Die Klägerin ist des Weiteren auch nicht die Rechtsnachfolgerin eines Urhebers. Eine Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (insbesondere durch Erbschaft, vgl. § 28 Abs. 1 UrhG) hat im Streitfall nicht stattgefunden und wird von der Klägerin auch nicht behauptet. Wem - wie hier der Klägerin - nicht das Urheberrecht im Ganzen, sondern nur Nutzungsrechte oder andere in § 29 Abs. 2 UrhG genannte Befugnisse eingeräumt werden, ist kein Rechtsnachfolger. Dies gilt auch dann, wenn diese Rechte oder Befugnisse zusammen mit dem Kunstgegenstand übertragen werden (vgl. Langer in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 13; Schmölz in BeckOK UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 14.1)

e) Im Übrigen geht offenkundig auch die Klägerin selbst davon aus, dass Urheber der Skulptureninstallationen allein der M ist. Im Rahmen des selbständigen Garantieversprechens, das die Klägerin in § 3 des Kauf- und Übertragungsvertrag vom 7.11.2014 gegenüber dem Erwerber abgegeben hat, heißt es in Abs. 2 Buch. e: „Der Urheber der Kunstgegenstände ist der Künstler“. Als Künstler ist in der Präambel des Vertrags unter Nr. 3 der M bezeichnet.

2. Darüber hinaus liegen auch die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b UStG nicht vor. Insbesondere die Anwendung der Alternative des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch bb UStG scheitert - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - daran, dass die Skulptureninstallationen nicht von dem Urheber M an die Klägerin geliefert worden sind. Dies war auch nicht möglich, da erst die Klägerin die Skulptureninstallationen hat herstellen lassen.

3. Schließlich kommt - entgegen der Auffassung der Klägerin – auch keine analoge Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch bb UStG in Betracht. Dies gilt gleichermaßen für den von der Klägerin gezogenen "Erst-Recht-Schluss", bei dem es sich um den Unterfall einer Analogie handelt.

a) Durch eine Analogie wird die für einen Tatbestand im Gesetz angeordnete Rechtsfolge auf einen vom Gesetz nicht geregelten, ihm ähnlichen Tatbestand übertragen. Diese Form der gesetzesimmanenten Rechtsfortbildung dient der Ausfüllung von Gesetzeslücken. Sie setzt also voraus, dass eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes besteht (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 373). Eine Gesetzeslücke liegt dann vor, wenn der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen eigener Absicht und der ihm innewohnenden Teleologie, unvollständig und damit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung auch nicht einer vom Gesetzgeber bewusst gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände entspricht (vgl. Larenz, a.a.O, 373 ff; ebenso die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 25.7.1995 VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684). Eine solche Lücke darf von den Gerichten im Wege der Analogie geschlossen werden, wenn sich aufgrund der gesamten Umstände feststellen lässt, dass der Normgeber die von ihm angeordnete Rechtsfolge auch auf den nicht erfassten Sachverhalt erstreckt hätte, wenn er ihn denn bedacht hätte (vgl. etwa den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.9.2008 2 B 43/08, abrufbar in juris). Die Übertragung der Rechtsfolge ist bei der Analogie letztlich deshalb gerechtfertigt, weil beide Tatbestände infolge ihrer Rechtsähnlichkeit auch gleich bewertet und behandelt werden müssen (Larenz, a.a.O., 381).

b) Im Streitfall fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke. § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG wurde durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 eingefügt. Anlass für Gesetzesänderung war ein gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitetes Vertragsverletzungsverfahren, da die bis dato geltenden Ermäßigungstatbestände, die den ermäßigten Steuersatz auch für den Kunsthandel und die Vermietung von Kunstgegenständen vorgesehen hatten, gegenüber Art. 103 MwStSystRL zu weit gefasst waren (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 11 ff.). Mit der Einfügung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG wollte der Gesetzgeber die Ermäßigungstatbestände auf die in Art. 103 Abs. 2 Buch. a und b MwStSystRL vorgesehenen Ausnahmen zurückführen. Dass der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG die im Streitfall gegebene Konstellation übersehen haben könnte, ist nach Auffassung des Senats auszuschließen, da auch Art. 103 Abs. 2 Buch. b MwStSystRL keine Ausnahme für die hier maßgebliche Konstellation vorsieht.

c) Darüber hinaus wäre nach Auffassung des Senats aber auch bei einer unterstellten Gesetzeslücke nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b UStG, also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, auf die im Streitfall gegebene Konstellation hätte erstrecken wollen.

Die im § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG unter den Doppelbuch. aa bis cc aufgeführten Ausnahmefälle entsprechen denjenigen, die auch in Art. 103 Abs. 2 Buch. b MwSt-SystRL aufgeführt sind. Allerdings verwendet Art. 103 Abs. 2 Buch. b MwStSystR zusätzlich den Begriff der „Gelegenheitslieferung“. Nach Auffassung des Senats kommt die Zielrichtung der Ausnahmetatbestände in dieser Vorschrift deutlicher zum Ausdruck als in der nationalen Regelung: Nicht die „Wiederverkäufer“, also insbesondere die gewerbsmäßigen Kunsthändler, Galeristen und Auktionshäuser (vgl. BMF-Schreiben vom 18.12.2014, BStBl I 2015, 44 Rn. 11), sondern nur die Unternehmer, die unter bestimmten Umständen als Gelegenheitsverkäufer auf dem Kunstmarkt tätig werden, sollen durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begünstigt werden. Der gewerbsmäßige Kunsthandel soll dagegen nur noch durch die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG begünstigt sein. Diese wurde als Ausgleich mit Wirkung zum 1.1.2014 durch die Einführung einer pauschalen Marge attraktiver ausgestaltet(vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 13 Rn. 13 und 105 ff.; Unverdorben, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 191 ff.).

Vor dem Hintergrund dieser Differenzierung liegt im Streitfall keine gleichgerichtete Interessenlage vor. Die Klägerin entspricht eher einem Wiederverkäufer als einem Gelegenheitsverkäufer. Hierfür spricht schon der Umstand, dass die Klägerin nicht nur „gelegentlich“, sondern nachhaltig und wiederholt am Kunstmarkt tätig geworden ist. Laut Gesellschaftsvertrag oblag ihr sowohl die Veräußerung von bis zu drei Skulptureninstallationen mit neun Stelen als auch die Veräußerung von bis zu vier weiteren Solo-Stelen. Letztlich unterscheidet sich die Klägerin von einem Wiederverkäufer nur dadurch, dass sie nicht an- und verkauft, sondern hergestellt und verkauft hat. Für einen Gelegenheitsverkäufer ist aber weder das häufige Auftreten auf dem Kunstmarkt noch die Einbeziehung in die Herstellung des Kunstwerkes typisch.

Eine Vergleichbarkeit mit typischen Gelegenheitsgeschäften besteht zudem ebenfalls nicht. Unter den Begriff der Gelegenheitsgeschäfte fallen insbesondere die sog. Hilfsgeschäfte (so etwa Stadie in Stadie, UStG, § 12 Rn. 112; BMF-Schreiben vom 18.12.2014, BStBl I 2015, 44 Rz. 12). Darunter ist die Veräußerung von Gegenständen des Unternehmensvermögens außerhalb der sog. Grundgeschäfte zu verstehen (vgl. Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rn. 188). Bei der Veräußerung der im Streitfall maßgeblichen Kunstgegenstände handelt es sich dagegen gerade nicht um Hilfs-, sondern um Grundgeschäfte (vgl. zur Abgrenzung von Grund- und Hilfsgeschäften BFH-Urteil vom 24.2.1988 X R 67/82, BStBl II 1988, 622; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rn. 187 ff.), da der eigentliche Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin im Verkauf der bereits hergestellten und der noch herzustellenden Kunstwerke besteht.

Darüber hinaus fehlt es nach der Auffassung des Senats schließlich auch deshalb an einer gleichgerichteten Interessenlage, weil eine analoge Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG im Widerspruch zur Zielsetzung des Gesetzgebers stünde, den gewerbsmäßigen Kunsthandel aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes auszunehmen. Nach den auf dem primären Kunstmarkt üblichen Gepflogenheiten werden die von einem Künstler geschaffenen Kunstwerke über eine Galerie verkauft. Üblicherweise erfolgt ein solcher Verkauf im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts (vgl. Unverdorben, MwStR 2014, 191, 191). Gemäß der Fiktion des § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG kommt es daher zu einer Lieferung des Künstlers an die Galerie und zu einer zweiten Lieferung der Galerie an den Erwerber. Die letztgenannte Lieferung unterliegt, da Galerien als Wiederverkäufer vom Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b UStG ausgenommen sind, dem Regelsteuersatz von 19%. Im Streitfall wurde dagegen eine vom „Normalfall“ abweichende Gestaltung gewählt. Die Vermarktung der Skulptureninstallationen erfolgte nicht durch die von G betriebene Galerie, sondern wurde auf die Klägerin übertragen. Da diese selbst keine Galeristin ist, konnte die eigentliche Vermarktungstätigkeit wiederum nur von ihrer Gesellschafterin G erbracht werden, und zwar, da kein selbständiges Leistungsverhältnis vereinbart war, im Wege eines Gesellschafterbeitrags. Letztlich liefe daher die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die im Streitfall gegebene Konstellation auf eine mittelbare Begünstigung des Kunsthandels in den Fällen hinaus, in denen die Vermarktung und Veräußerung auf ein zwischengeschaltetes Rechtssubjekt übertragen wird, obwohl es sich faktisch um dieselbe „Galerieleistung“ handelt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird zugelassen. Die Frage, ob in der im Streitfall gegebenen Konstellation eine analoge Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buch. b Doppelbuch. bb UStG möglich ist, hat grundsätzliche Bedeutung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).