Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 812/23 VK

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist unter anderem die Entwicklung ... für Kaffee. Ebenso der Vertrieb des ...systems „Q.“. Alleingesellschafterin der Klägerin ist die A. GmbH, die auch Alleingesellschafterin der C. GmbH (C.) ist. Gegenstand des Unternehmens der C. ist unter anderem die Verarbeitung von Kaffee ... .

Das beklagte Hauptzollamt erteilte der Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für Kaffee. Der C. erteilte das beklagte Hauptzollamt mit Verfügung vom 3. Juni 2020 mit Wirkung ab dem 1. Juni 2020 die Erlaubnis, die Steueranmeldung für den Bezug von Kaffee und kaffeehaltigen Waren aus dem steuerrechtlich freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken innerhalb der nach § 12 Abs. 1 Satz 1 des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStG) geltenden Frist abgeben zu dürfen. Die fristgerechte Abgabe der Steueranmeldung sollte einer vorherigen Anzeige des Bezugs nach § 17 Abs. 4 Satz 1 KaffeeStG gleichstehen.

Demgemäß bezog die C. aus anderen Mitgliedstaaten unversteuerten Kaffee. Der Kaffee wurde in der von der Klägerin und der C. gemeinsam genutzten Produktionshalle, für welche die Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers erhalten hatte, unter Einsatz von Abfüllmaschinen der C. ... abgefüllt. Anschließend verkaufte die C. den ... abgefüllten Kaffee unter anderem an ihre Kunden in anderen Mitgliedstaaten und stellte hierüber entsprechende Rechnungen aus.

Da die Klägerin und die C. zunächst davon ausgingen, dass in dem der Klägerin bewilligten Steuerlager keine Waren gelagert und verarbeitet werden dürften, die im Eigentum der C. standen, meldete diese den von ihr abgefüllten Kaffee zur Versteuerung an und beantragte für den von ihr in andere Mitgliedstaaten gelieferten Kaffee die Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung wiesen Bedienstete des beklagten Hauptzollamts diese darauf hin, dass auch die C. in dem der Klägerin bewilligten Steuerlager Kaffee lagern und verarbeiten dürfe. Daraufhin gab die Klägerin für den Monat September 2020 eine Steueranmeldung vom 7. Oktober 2020 beim beklagten Hauptzollamt ab. Darin gab sie für dem ihr bewilligten Steuerlager entnommene ... kg Kaffee einen Steuerbetrag von ... Euro an. Diesen Betrag verminderte sie um ... Euro für ... kg versteuerten Kaffee, den sie in das ihr bewilligte Steuerlager aufgenommen hatte. Ferner verminderte sie den Steuerbetrag von ... Euro um ... Euro für ... kg Kaffee, den die C. in andere Mitgliedstaaten geliefert hatte, so dass sich eine zu entrichtende Steuer von ... Euro ergab.

Abweichend hiervon setzte das beklagte Hauptzollamt die Steuer gegen die Klägerin mit Bescheid vom 4. November 2020 auf ... Euro fest. Zur Begründung verwies es darauf, dass die Klägerin nicht Lieferantin des von der C. in andere Mitgliedstaaten verkauften Kaffees gewesen sei. Lieferantin sei die C. gewesen, die damit auch entlastungsberechtigt sei.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch trug die Klägerin vor: Der in Rede stehende Kaffee sei aus anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung in das ihr bewilligte Steuerlager befördert und nach der Verarbeitung durch die C. in dem Steuerlager unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten verbracht worden. Die C. habe den aus anderen Mitgliedstaaten bezogenen Kaffee erst in dem ihr bewilligten Steuerlager in Empfang genommen. Da der Kaffee unter Steueraussetzung befördert worden sei, sei gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KaffeeStG keine Steuer entstanden. Nach § 14 der Verordnung zur Durchführung des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStV) komme es nicht darauf an, ob der Bezieher des Kaffees das Steueraussetzungsverfahren in Anspruch nehme. Der Bezieher des Kaffees und der Inhaber des Steuerlagers müssten nicht personenidentisch sein. Dementsprechend sei mit der Entnahme des Kaffees aus dem Steuerlager und seiner Beförderung unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten unabhängig von den Eigentums- und Vertragsverhältnissen keine Steuer entstanden. Es komme deshalb nicht mehr darauf an, wer hinsichtlich eines Anspruchs auf Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG entlastungsberechtigt sei.

Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung von 23. März 2023 als unbegründet zurück und führte aus: Die C. habe den unversteuerten Kaffee aus anderen Mitgliedstaaten bezogen und ihn nach ordnungsgemäßer Versteuerung in das der Klägerin bewilligte Steuerlager verbracht. Die Klägerin habe die Steuerentlastung nach der Aufnahme des Kaffees in das Steuerlager mit einem Versteuerungsnachweis der C. beantragt. Die C. habe den Kaffee nicht unter Steueraussetzung befördern können, weil der Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers erteilt worden sei. Vielmehr habe die C. den von ihr aus anderen Mitgliedstaaten bezogenen Kaffee nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 KaffeeStG versteuern müssen. Für den Bezieher von Kaffee aus dem steuerrechtlich freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten sei ein Steueraussetzungsverfahren nicht vorgesehen. Die in der Person der C. durch den Bezug des Kaffees aus anderen Mitgliedstaaten entstandene Steuer habe nicht auf Grund eines sich anschließenden Steueraussetzungsverfahrens entfallen können. Die C. habe den Kaffee auch im Steuergebiet in Empfang genommen, weil sie ihn bestellt und in Besitz genommen habe. Durch die Entnahme des verarbeiteten Kaffees aus dem der Klägerin bewilligten Steuerlager sei in deren Person die Steuer entstanden. Eine Beförderung unter Steueraussetzung habe sich nicht anschließen können. Entlastungsberechtigt sei nach § 21 Abs. 2 KaffeeStG nur die C. als Lieferantin des Kaffees.

Die Klägerin trägt mit ihrer Klage vor: Sie sei als Lieferantin des Kaffees und Inhaberin des Steuerlagers nach § 21 Abs. 2 und 3 KaffeeStG entlastungsberechtigt. Sie habe den Kaffee im Auftrag der C. durch die bei ihr angestellten Arbeitnehmer in das ihr bewilligte Steuerlager aufgenommen und damit in ihrem unmittelbaren Besitz gehabt. Die C. habe nicht über Arbeitnehmer verfügt, die den Kaffee in Empfang hätten nehmen können. Sie habe zudem als Betriebsführerin der Produktionsmaschine in dem Steuerlager den Besitz an dem Kaffee behalten. Ferner habe sie nach der Abfüllung die unmittelbare Beförderung des Kaffees aus dem Steuerlager an die Empfänger in andere Mitgliedstaaten im Auftrag der C. veranlasst. Unerheblich sei daher, dass die C. in den über die Lieferungen ausgestellten Rechnungen als Verkäuferin des Kaffees genannt worden und Eigentümerin des Kaffees gewesen sei. Die C. sei für den aus anderen Mitgliedstaaten bezogenen Kaffee zudem nicht Steuerschuldnerin geworden. Vielmehr habe sie – die Klägerin – den aus anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung bezogenen Kaffee unmittelbar in das ihr bewilligte Steuerlager aufgenommen. Zwar habe die C. den Kaffee bestellt und sei Eigentümerin des Kaffees geworden. Der Bestimmungsort des aus anderen Mitgliedstaaten bezogenen Kaffees habe sich jedoch stets in dem ihr bewilligten Steuerlager befunden.

Auf Aufforderung des Berichterstatters des Senats vom 4. Juli 2023, den Bezug des fraglichen Kaffees unter Steueraussetzung aus anderen Mitgliedstaaten und die Lieferung des Kaffees unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten durch die Übersendung von Belegen nachzuweisen, hat die Klägerin vorgetragen: Im September 2020 sei kein Kaffee unter Steueraussetzung aus anderen Mitgliedstaaten bezogen worden. Der im November 2020 aus anderen Mitgliedstaaten bezogene Kaffee sei nicht unter Steueraussetzung befördert worden. Die Klägerin hat ferner Belege über den Bezug von Kaffee aus anderen Mitgliedstaaten und die Lieferung von Kaffee in andere Mitgliedstaaten jeweils durch die C. übersandt (Bl. 72 ff. GA).

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid des beklagten Hauptzollamts vom 4. November 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2023 aufzuheben, soweit mehr als ... Euro Steuer festgesetzt worden ist;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Die Klägerin sei nicht Besitzerin des Kaffees gewesen. Andernfalls hätte sie den aus anderen Mitgliedstaaten bezogenen Kaffee unter Steueraussetzung befördern lassen können, was tatsächlich jedoch nicht geschehen sei. Vielmehr sei die C. diejenige juristische Person gewesen, die den Kaffee in eigenem Namen und auf eigene Rechnung bezogen sowie in Besitz genommen habe. Dementsprechend sei der C. auch die Erlaubnis nach § 17 Abs. 6 KaffeeStG erteilt worden.

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid des beklagten Hauptzollamts vom 4. November 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2023 ist – im angefochtenen Umfang – rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das beklagte Hauptzollamt hat den Steuerbetrag von ... Euro zu Recht gegen die Klägerin festgesetzt.

Nach § 11 Abs. 1 KaffeeStG vom 15. Juli 2009 (BGBl. I, 1870, 1919) in der Fassung des Art. 5 des Gesetzes vom 21. Dezember 2010 (BGBl. I, 2221) entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung von Kaffee in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an. Gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 KaffeeStG wird Kaffee durch die Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an. Steuerschuldner ist in diesen Fällen grundsätzlich der Inhaber des Steuerlagers (§ 11 Abs. 4 Nr. 1 KaffeeStG).

Die in Rede stehende Menge ... kg Kaffee ist dem der Klägerin bewilligten Steuerlager entnommen worden. Dadurch ist der Kaffee in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden.

Der Kaffee war unversteuert. Der Leiter der Abteilung Konzernsteuern der Klägerin, W., hat in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass die fragliche Menge von ... kg Kaffee, die unter 3.1 und 3.2 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid aufgeführt ist, bis zum Ende des Monats September 2020 an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten geliefert worden sei und nicht in der Menge von ... kg Kaffee enthalten sei, die unter 2.1 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid aufgeführt ist und für welche die Klägerin die Steuerentlastung nach § 21 Abs. 1 KaffeeStG erhalten hat.

Der fragliche Kaffee von ... kg ist nicht aus anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung in das der Klägerin bewilligte Steuerlager befördert worden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KaffeeStG darf Kaffee unter Steueraussetzung aus anderen Mitgliedstaaten in Steuerlager (§ 5 Abs. 1 KaffeeStG) im Steuergebiet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 KaffeeStG) befördert werden. Für die Beförderung von Kaffee unter Steueraussetzung im Steuergebiet hat der Versender gemäß § 14 Abs. 1 KaffeeStV das begleitende Verwaltungsdokument zu verwenden (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage, Randnr. L 24). Die Klägerin hat auf die Aufforderung des Berichterstatters des Senats keine begleitenden Verwaltungsdokumente übersandt. Ihr Prozessbevollmächtigter hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass keine begleitenden Verwaltungsdokumente verwendet worden seien.

Da W. in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, dass die in Rede stehende Menge von ... kg Kaffee, die unter 3.1 und 3.2 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid aufgeführt ist, nicht in der Menge von ... kg Kaffee enthalten sei, die unter 2.1 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid aufgeführt ist, kommt es nicht mehr darauf an, ob in der Person der C. nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 KaffeeStG als Bezieherin zuvor Kaffeesteuer entstanden ist (vgl. hierzu etwa Bundesgerichtshof, Urteil vom 12. Februar 2020 – 1 StR 344/19, NStZ-RR 2020, 250 Randnr. 14; Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Randnr. E 34). Bei der in Rede stehenden Menge von ... kg Kaffee kann es sich jedenfalls nach den Angaben des W. nicht um eine Ware handeln, für die zuvor bereits eine Steuer entstanden war und für welche die Klägerin die Steuerentlastung von ... Euro (nach 2.1 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid) erhalten hat. Es stellt sich in diesem Zusammenhang mithin auch nicht mehr die Frage einer etwaigen Doppelbesteuerung (vgl. hierzu etwa EuGH, Urteil vom 24. Februar 2021 Rs. C-95/19, ECLI:EU:C:2021:128 Randnr. 65).

An die Entnahme des in Rede stehenden Kaffees aus dem der Klägerin bewilligten Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr hat sich kein weiteres Verfahren der Steueraussetzung (§ 4 Nr. 2 KaffeeStG) angeschlossen (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 KaffeeStG).

Die Klägerin hat zwar behauptet, der Kaffee sei aus dem Steuerlager unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten verbracht worden. Dies könnte an sich nach den §§ 4 Nr. 2, 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c KaffeeStG einer Entstehung der Steuer entgegengestanden haben. Für die Beförderung des unversteuerten Kaffees in andere Mitgliedstaaten hat der Versender nicht gemäß § 14 Abs. 1 KaffeeStV das begleitende Verwaltungsdokument zu verwenden. Vielmehr hat der Versender insoweit lediglich gemäß § 16 KaffeeStV Aufzeichnungen zu führen (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Randnr. L 24). Es kann dahinstehen, ob die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 15. August 2023 übersandten Unterlagen (Bl. 72 ff. GA) den Erfordernissen des § 16 KaffeeStV genügen. Jedenfalls ist der Einwand des beklagten Hauptzollamts zutreffend, dass Versender von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c KaffeeStG nur der Inhaber eines Steuerlagers oder ein registrierter Versender sein kann. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c und Abs. 2 Satz 1 KaffeeStG sowie des § 16 Abs. 1 KaffeeStV und entspricht allgemeinen verbrauchsteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. EuGH, Urteil vom 24. März 2022 Rs. C-711/20, ECLI:EU:C:2022:215 Randnr. 71; Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 10 EnergieStG Randnr. 8; § 11 EnergieStG Randnr. 9). Aus den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 15. August 2023 übersandten Unterlagen (Bl. 72 ff. GA) ist zu ersehen, dass nicht sie, sondern die C. den Kaffee in andere Mitgliedstaaten versandt hat. Dies ist zudem unstreitig. Zu einer wirksamen Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens konnte es daher nicht kommen.

Die Klägerin kann für den von der C. an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten gelieferten Kaffee von ... kg nicht die Steuerentlastung nach § 21 Abs. 2 Satz erster Fall KaffeeStG beanspruchen. Die Klägerin ist insoweit nicht entlastungsberechtigt. Ihr steht deshalb nach § 21 Abs. 2 Satz 1 erster Fall KaffeeStG kein Entlastungsanspruch zu. Entlastungsberechtigt ist insoweit gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 KaffeeStG nur der Lieferer (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Randnr. L 33). In § 21 Abs. 2 Satz 2 KaffeeStG ist als Entlastungsberechtigter zwar auch der Inhaber des Steuerlagers genannt. Dies bezieht sich jedoch nur auf den zweiten Fall des § 21 Abs. 2 Satz 1 KaffeeStG. Das wird bestätigt durch die Regelung des § 21 Abs. 3 Satz 2 KaffeeStG. Auch dort werden als entlastungsberechtigte Personen der Lieferer oder der Ausführer genannt. Damit sind unzweifelhaft die Personen gemeint, die entweder kaffeehaltige Waren an einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat geliefert haben (§ 21 Abs. 3 Satz 1 erster Fall KaffeeStG) oder die Personen, die kaffeehaltige Waren ausgeführt haben.

Anders als die Klägerin meint, kommt es für die Bestimmung der Person des Lieferers im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 2 KaffeeStG nicht auf den unmittelbaren Besitz an dem Kaffee an. Lieferer ist vielmehr derjenige, der sich vertraglich dazu verpflichtet hat, eine verbrauchsteuerpflichtige Ware zu liefern (vgl. Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 38 EnergieStG Randnr. 31; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage, Randnr. H 259). Dies war im Streitfall indessen die C., die sich als Eigentümerin des Kaffees zu dessen Lieferung verpflichtet und die entsprechenden Rechnungen ausgestellt hat.

Der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung genannte Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München vom 15. September 2023 (14 K 2480/22, juris) ist zu § 17 Abs. 2 Satz 3 KaffeeStG ergangen, der im Unterschied zu der Bestimmung des § 21 Abs. 2 Satz 2 KaffeeStG unter anderem auf die Person abstellt, die den Kaffee in Besitz hält.

Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob die vorhandene gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 2 Satz 2 KaffeeStG praktikabel ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.