Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 4131/15 K,G,F

Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin in den Streitjahren 2010 bis 2012 für die von ihr erteilten Versorgungszusagen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eine Pensionsrückstellung anzusetzen hatte.

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom .…2003 im Wege des Formwechsels aus einer GmbH & Co. KG in eine GmbH umgewandelt. Gegenstand ihres Unternehmens war und ist die Entwicklung, die Herstellung und der Vertrieb von …. Die Anteile an der Klägerin hielt zu 100 % Herr A. Geschäftsführer der Klägerin waren Herr A und Herr B. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis zum 30.6. des jeweiligen Kalenderjahres.

Im hier relevanten Zeitraum von 2009 bis 2012 erteilte die Klägerin zehn ihrer leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Eine der Versorgungszusagen erteilte die Klägerin Herrn A (Versorgungszusage vom 24.7.2009). Die einzelnen schriftlichen Versorgungszusagen, welche jeweils zwischen der Klägerin und dem entsprechenden Mitarbeiter vereinbart wurden, liegen vor (s. den Ordner „Vertragsunterlagen Mitarbeiter“ sowie für einen zunächst exemplarisch herangezogenen Mitarbeiter die Bp-Handakten). Die Versorgungszusagen sind im Grundsatz und abgesehen von den Beträgen bei allen Mitarbeitern inhaltsgleich.

Die Versorgungszusagen sind in den Vereinbarungen als „beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung bei der X […] und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns“ bezeichnet. Die Klägerin bezeichnet die erteilten Versorgungszusagen als beitragsorientierte Leistungszusage mit nachgelagerter Verrentung bzw. „BOLZ nV“.

Mit den Versorgungszusagen erteilte die Klägerin den Mitarbeitern eine beitragsorientierte Leistungszusage mit einem bestimmten dort festgelegten Einmalbetrag (§ 1 Ziff. 1 Satz 1 der Versorgungszusagen). Es war vorgesehen, dass die Klägerin zukünftig einmal jährlich die Zusage prüft und sie ggf. anpasst (also weitere Beiträge bereitstellt, § 1 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen). Eine Verpflichtung zur Anpassung bestand nicht. Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, im Rahmen von Entgeltumwandlungsvereinbarungen weitere Beiträge zu Gunsten einer erhöhten Versorgungszusage bereitzustellen (§ 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen). Nach den Feststellungen der Bp (s.u.) wurden in den Streitjahren laufend entsprechende weitere Einmalbeträge nach den vorgenannten Regelungen bereitgestellt (s. Bp-Bericht vom 16.10.2014 Tz. 2.8 i.V.m. Anlage 1). Hierzu liegen die entsprechenden Zusagen bzw. Vereinbarungen zu den jeweiligen Erhöhungen vor (s. den Ordner „Vertragsunterlagen Mitarbeiter“ sowie für einen zunächst exemplarisch herangezogenen Mitarbeiter die Bp-Handakten). Die jeweiligen „Zugänge“ (einschließlich der Beträge aus den ursprünglichen Zusagen) der Jahre 2009 bis 2012 ergeben sich aus Aufstellungen, welche die Klägerin eingereicht hat (s. die Anlagen zum Schriftsatz vom 12.11.2019). Aus diesen Aufstellungen ergibt sich des Weiteren, welche Beträge auf einer Zusage durch die Klägerin nach § 1 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen („AG-Anteile“ bzw. „Arbeitgeberanteile“ oder arbeitgeberfinanzierte Anteile) und welche Beträge auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung nach § 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen („AN-Anteile“ bzw. „Arbeitnehmeranteile“ oder arbeitnehmerfinanzierte Anteile) beruhten. Die in den vorgenannten Aufstellungen aufgeführten Beträge einschließlich ihrer vorgenannten Aufteilung auf die beiden Arten von Zusagen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin hatte nach den Versorgungszusagen die Zusagen jeweils durch Abschluss einer Rückdeckungslebensversicherung (RDL) bei der X abzusichern (§ 1 Ziff. 3 und § 2 der Versorgungszusagen). Die Rechte aus dieser standen ausschließlich der Klägerin zu (§ 2 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen). Die Klägerin schloss bei der X entsprechende RDL ab. Hierzu liegen jeweils Versicherungsscheine vor, in denen die Klägerin als Versicherungsnehmerin und zugleich der entsprechende Mitarbeiter als versicherte Person ausgewiesen sind. Des Weiteren liegen jeweils die Allgemeinen Versicherungsbedingungen hierzu vor. Außerdem liegen jeweils Nachträge über Erhöhungen der in die Versicherung geleisteten Beträge sowie über sonstige Änderungen vor. Laut den Versicherungsscheinen wurde der Anlagebetrag (d.h. die o.g. Beiträge) in die dort jeweils aufgeführten Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer an den Mitarbeiter als versicherter Person zu zahlenden lebenslangen Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente bzw. der einmaligen Kapitalauszahlung ergab sich aus dem Fonds- bzw. Policenwert bei Eintritt des Versorgungsfalls, für die Rente unter Berücksichtigung eines im Versicherungsschein genannten Rentenfaktors (§ 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen). Der Fondswert entsprach dem Wert der auf die Versicherung entfallenden Fondsanteile zum jeweiligen Bewertungsstichtag (unter A. der Allgemeinen Versicherungsbedingungen).

Nach dem vorliegenden von der X für die Klägerin erstellten „Rückdeckungskonzept“ (s. in den Bp-Handakten) bestand für die auszuwählenden Anlagefonds die Auswahl zwischen Strategiefonds, Rentenfonds, Aktienfonds, Themenfonds und Garantiefonds. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Rahmen der hier in Rede stehenden Versorgungszusagen bzw. der entsprechenden RDL keine Anlage in Garantiefonds erfolgte. Des Weiteren ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die übrigen und hier ausgewählten Fonds keine Mindestleistung vorsahen und demgemäß durch die in Rede stehenden RDL keine Mindestrente garantiert war.

Die Auswahl der Anlagefonds konnte während der Laufzeit der RDL jederzeit geändert werden (§ 11 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen). Die Beteiligten gehen davon aus, dass die Wahl der Anlagefonds durch den jeweiligen Mitarbeiter erfolgte.

Aufgrund der Versorgungszusage hatten die Mitarbeiter einen Anspruch gegen die Klägerin auf eine Alters- und Hinterbliebenenrente unter den dort geregelten Voraussetzungen des jeweiligen Versorgungsfalls (§§ 4 ff. der Versorgungszusagen). Hierbei hatte der Mitarbeiter bei Eintritt des Versorgungsfalls im Ergebnis einen Anspruch auf den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Fondswert. Die Höhe des Anspruchs auf Altersrente bestimmte sich nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin aus der RDL, der sich aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines Guthabens aus Beitragsrückerstattung und Überschussbeteiligung zum Zeitpunkt des Leistungsbeginns ergab (§ 8 Ziff. 1 der Versorgungszusagen). Die RDL hatte mit Versorgungsbeginn die Höhe der Leistungen (der Rente) gegenüber den Parteien mittels versicherungsmathematischer Berechnungen auf der Grundlage amtlich anerkannter Sterbetafeln festzulegen (§ 8 Ziff. 2 der Versorgungszusagen). In den Versorgungszusagen war ausdrücklich festgelegt, dass die Parteien sich darüber einig sind, dass bis zum Beginn der Versorgung das Kapitalanlagerisiko für das Deckungskapital i.S.v. § 2 Abs. 5a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG--, inzwischen § 2 Abs. 5 BetrAVG) alleine beim Mitarbeiter lag. Nach dem Versorgungsfall übernahm die RDL die Verpflichtung, dass die von ihr festgelegten Leistungen nicht niedriger als zum Zeitpunkt der erstmaligen Festlegung der Leistungen werden können (zu beidem § 8 Ziff. 3 der Versorgungszusagen).

Den Mitarbeitern stand das Wahlrecht zu, im Versorgungsfall statt der monatlichen Rentenleistungen aus der Altersrente eine Kapitalabfindung zu wählen. Diese war auf höchstens 100 % des aus Entgeltumwandlungen finanzierten Deckungskapitals und 30 % des von der Klägerin durch Beiträge im o.g. Sinne finanzierten Deckungskapitals begrenzt (§ 10 der Versorgungszusagen).

Nach den Regelungen zur Höhe der Witwen- und Waisenrente (§ 9 der Versorgungszusagen) beschränkten sich die hieraus bestehenden Ansprüche der jeweiligen Hinterbliebenen auf das zum maßgeblichen Zeitpunkt erreichte Deckungskapital bzw. die daraus von der Klägerin zu erbringenden entsprechenden Leistungen.

Zur Sicherung der Ansprüche aus den Versorgungszusagen waren die Ansprüche der Klägerin gegen die RDL von dieser an die jeweiligen Mitarbeiter zu verpfänden (§ 2 Ziff. 4 der Versorgungszusagen), was auch jeweils geschehen ist.

Es wurde vereinbart, dass die Vereinbarung die schriftliche Zusage einer Versorgung zu Gunsten der Mitarbeiter enthält und der Mitarbeiter ggf. jeweils ergänzende schriftliche Zusagen über etwaige weitere Zusagen der Klägerin erhalte (§ 1 Ziff. 4 der Versorgungszusagen). Des Weiteren wurde vereinbart, dass die Anwartschaft des Mitarbeiters aus der Versorgungszusage sich entsprechend § 2 Abs. 5a BetrAVG (inzwischen: § 2 Abs. 5 BetrAVG) aus der Summe aller Beiträge und deren Erträge auf der Grundlage des Deckungskapitals der RDL ergebe (§ 1 Ziff. 5 der Versorgungszusagen). Ebenfalls wurde vereinbart, dass die Anwartschaft des Mitarbeiters auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge aus dieser Versorgungszusage von Anfang an unverfallbar war, frühestens mit Zahlung der ersten Prämie in die RDL (§ 3 Ziff. 1 der Versorgungszusagen).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Versorgungszusagen, die Versicherungsscheine und die dazugehörigen Allgemeinen Versicherungsbedingungen sowie auf die weiteren im Zusammenhang damit getroffenen o.g. Vereinbarungen Bezug genommen.

Es liegen Mitteilungen der X vom 2.7.2011 und vom 2.7.2012 vor, wonach der Aktivwert bzw. der Zeitwert der (verpfändeten) RDL sich zum 30.6.2011 auf 149.228,38 € und zum 30.6.2012 auf 250.458,41 € belief (enthalten in den Bp-Handakten). Beigefügt ist auch jeweils eine Einzelaufschlüsselung dieser Beträge auf die RDL betreffend die einzelnen Mitarbeiter. In den Hinweisen zu den Mitteilungen heißt es u.a., bei fondsgebundenen Rentenversicherungen ermittle sich der zum Bilanzstichtag gültige Zeitwert nach den auf die Versicherung entfallenden Fondsanteilen. Der Zeitwert unterliege insofern den Schwankungen am Kapitalmarkt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Mitteilungen und den diesen beigefügten Unterlagen Bezug genommen.

Zum 30.6.2010 belief sich der Aktivwert bzw. der Zeitwert der (verpfändeten) RDL auf 67.788,17 € (s. die Aufstellung in der Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 12.11.2019, dort auch zur Aufschlüsselung auf die einzelnen Mitarbeiter).

Zu den Bilanzstichtagen des 30.6.2011 und 30.6.2012 aktivierte die Klägerin den Anspruch aus den RDL in Höhe der vorgenannten von der X mitgeteilten Werte (zum 30.6.2011: 149.228,38 €, zum 30.6.2012: 250.458,41 €). In gleicher Höhe stellte sie die Versorgungsverpflichtungen in eine Pensionsrückstellung ein. In ihren Jahresabschlüssen verrechnete die Klägerin hierbei die beiden vorgenannten Positionen unter Heranziehung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (s. die Berichte über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 30.6.2011, S. 32, und des Jahresabschlusses zum 30.6.2012, S. 35). Zum vorhergehenden Bilanzstichtag des 30.6.2010 hatte die Klägerin weder einen Anspruch aus den RDL noch eine Pensionsrückstellung aus den o.g. Versorgungsverpflichtungen bilanziert. Die bis zum 30.6.2010 an die RDL geleisteten Beiträge verbuchte sie vielmehr als Aufwand (s. hierzu die Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 4.6.2019 sowie den Schriftsatz der Klägerin vom 17.3.2021).

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag, wobei den entsprechenden Bescheiden jeweils ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO beigefügt war.

In der Folge fand bei der Klägerin eine Außenprüfung (Bp) für die Jahre 2010 bis 2012 statt. Nach der Beurteilung der Bp (s. Bp-Bericht vom 16.10.2014 Tz. 2.8 i.V.m. Anlage 1) war die von der Klägerin angesetzte o.g. Pensionsrückstellung nicht anzusetzen. Es fehle an der Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden dürfe, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach unzweifelhaft gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert bestimmter Wertpapiere ab, nämlich dem Wert von Fonds im Rahmen des Rückdeckungskonzepts der X. Die Wertpapiere seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei. Die Kurse der Wertpapiere könnten sich bis zum Eintritt des Versorgungsfalls sowohl wertsteigernd als auch wertmindernd noch verändern. Daher habe der Mitarbeiter in der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf eine Altersversorgung in irgendeiner festgelegten Höhe erworben. Im ungünstigsten Fall könne die Pensionsanwartschaft sogar einen Wert von 0 € haben. Bei dieser nicht ausgeschlossenen Möglichkeit eines Totalverlusts der Wertanlagen habe der Mitarbeiter keinerlei Ansprüche mehr, die er gegenüber der Klägerin geltend machen könne. Die Bp berief sich für ihre Beurteilung auf das BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl. I 2002, 1397).

Nach dieser Beurteilung ergaben sich die folgenden Gewinnauswirkungen:

30.6.2011

- RSt. bisher 149.228,38 €

- lt. Bp 0 €

- Gewinn 2011 + 149.228,38 €

30.6.2012

- RSt. bisher 250.458,41 €

- lt. Bp 0 €

- Gewinn 2012 + 101.230,03 €

Im Rahmen der Bp kam es zu einem Schriftverkehr unter Einbeziehung der Klägerin, des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen (Schreiben vom 29.4.2014), des Bundesministeriums der Finanzen (Schreiben vom 12.6.2014), des Bundeszentralamts für Steuern (Schreiben vom 17.7.2014) und der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (Schreiben vom 26.3.2015). Es ging hierbei im Wesentlichen um die Frage, ob das o.g. BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl. I 2002, 1397) auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden ist. Auf die vorgenannten Schreiben (enthalten in den Bp-Handakten) wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Das FA folgte der Beurteilung der Bp (zu der o.g. Frage sowie zu weiteren Punkten) und erließ unter dem Datum vom 10.2.2015 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012, geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012, geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 30.6.2010 bis zum 30.6.2012, geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob das FA hierbei auf.

Die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012 wurden unter dem Datum vom 10.8.2015 aus nicht das vorliegende Verfahren betreffenden Gründen erneut geändert.

Das gegen die Änderungsbescheide geführte Einspruchsverfahren, das abschließend nur noch wegen der Nichtberücksichtigung der Pensionsrückstellung geführt wurde, blieb ohne Erfolg. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 7.12.2015 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die Pensionsrückstellung sei mit den ursprünglich von ihr angesetzten o.g. Werten zu bilanzieren. Hierzu hat sie im Einspruchs- und im Klageverfahren zusammengefasst wie folgt vorgetragen:

Die Pensionsrückstellung sei dem Grunde nach zu bilanzieren.

Hierzu macht die Klägerin geltend, die erteilten Versorgungszusagen erfüllten die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG. Die Versorgungszusagen hätten einen Rechtsanspruch des jeweiligen Mitarbeiters auf die jeweils vertraglich festgelegten Pensionsleistungen begründet. Sie seien schriftlich erteilt worden und enthielten eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen. In Bezug auf die Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen genüge es, dass vertraglich in eindeutiger und verbindlicher Weise festgelegt sei, wie die Höhe der Leistungen bei Versorgungsbeginn zu bestimmen ist. Es genüge eine solchermaßen vertraglich festgelegte Bestimmbarkeit. Das sei vorliegend der Fall. Es sei vertraglich eindeutig und verbindlich vereinbart, dass das Deckungskapital bei Versorgungsbeginn in eine Altersrente (oder nach Wahl des Mitarbeiters in eine Kapitalabfindung) umzuwandeln sei. Hierauf habe der jeweilige Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl. I 2002, 1397) und dem im vorliegenden Verfahren ergangenen Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.3.2015 sei es nicht erforderlich, dass die künftigen Leistungen bereits am jeweiligen Bilanzstichtag ziffernmäßig feststünden, und zwar weder in voller Höhe noch mit einem Mindestbetrag. Nach dem vorgenannten BMF-Schreiben genügten lediglich Beitragszusagen mit Mindestleistung i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Das sei nicht zutreffend.

Arbeitsrechtlich hätten die Pensionszusagen aufgrund der Regelung des § 1b BetrAVG und der vertraglichen Vereinbarungen zu unverfallbaren Anwartschaften für die jeweiligen Mitarbeiter geführt. Es sei jeweils (in § 3 Ziff. 1 der Versorgungszusagen) vertraglich vereinbart worden, dass von Anfang an eine Unverfallbarkeit besteht. Für die „Arbeitnehmeranteile“, welche auf einer Entgeltumwandlung beruhten, bestehe nach § 1b Abs. 5 BetrAVG ohnehin eine sofortige Unverfallbarkeit. Die Höhe der unverfallbaren Anwartschaften ergebe sich arbeitsrechtlich aus § 2 Abs. 5 BetrAVG (vorher: § 2 Abs. 5a BetrAVG). Nach § 2 Abs. 5 1. Halbsatz BetrAVG sei für eine Entgeltumwandlung die bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte unverfallbare Anwartschaft auf Leistungen aus den jeweils bereits umgewandelten Entgeltbestandteilen unverfallbar (also die jeweils bereits finanzierte Anwartschaft). Die unverfallbare Anwartschaft umfasse im Streitfall den Teil des Deckungskapitals, welcher auf den „Arbeitnehmeranteilen“ beruht. Nach § 2 Abs. 5 2. Halbsatz BetrAVG gelte das entsprechend für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage. Die unverfallbare Anwartschaft umfasse im Streitfall daher auch den Teil des Deckungskapitals, welcher auf den „Arbeitgeberanteilen“ beruht. Komme es nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu einer Übertragung des Werts der unverfallbaren Anwartschaft auf einen neuen Arbeitgeber nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG, sei als Übertragungswert das jeweils vorhandene Deckungskapital zu übertragen bzw. der Rückdeckungsversicherungsvertrag überzuleiten. Gleiches gelte für den Insolvenzfall nach § 8 Abs. 2 BetrAVG (vorher: § 8 Abs. 3 BetrAVG). Danach könne der Arbeitnehmer die Rückdeckungsversicherung und damit das jeweils vorhandene Deckungskapital auf sich überleiten lassen und so etwaige Insolvenzverluste individuell abwehren. Das Bestehen der unverfallbaren Anwartschaft werde nicht dadurch berührt, dass zum Versorgungsbeginn noch eine nachlaufende Leistungsbestimmung in Form der o.g. Umwandlung des Deckungskapitals in eine Altersrente oder eine Kapitalabfindung getroffen werde.

Es handle sich im Streitfall auch nicht etwa um eine reine Beitragszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG, bei welcher der Arbeitgeber sich lediglich verpflichte, Beiträge für eine Altersversorgung zu zahlen und es gerade keine Verpflichtung des Arbeitgebers gebe, die Beiträge bei Versorgungsbeginn in eine Versorgung umzuwandeln. Vielmehr handle es sich um eine beitragsorientierte Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG. Dort sei der Arbeitgeber durch die Versorgungszusage eben auch verpflichtet, die Beiträge zuzüglich der erwirtschafteten Erträge bei Versorgungsbeginn in Versorgungsleistungen umzuwandeln. Es werde also von Anfang an eine bei Versorgungsbeginn aufgrund der vertraglichen Regelungen bestimmbare Versorgungsleistung zugesagt.

Die Pensionszusagen sähen auch keine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von gewinnabhängigen Bezügen i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG vor. Auch die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG stehe dem Ansatz der Pensionsrückstellung nicht entgegen. Entgegen dem FA enthielten die Pensionszusagen keinen schädlichen Vorbehalt, dass die Pensionsanwartschaft gemindert oder entzogen werden könne. Zwar könne ein einmal gebildetes Deckungskapital sich bei einer entsprechenden Kursentwicklung bis zum Versorgungsbeginn wieder vermindern. Jedoch hätten die Pensionszusagen und damit die Pensionsanwartschaften von vornherein diesen Inhalt, d.h. dass sich die späteren Versorgungsleistungen nach dem Stand des Deckungskapitals im Zeitpunkt des Versorgungsbeginns richten. Entgegen dem FA könne aus diesem Inhalt der Pensionszusagen rechtlich kein „Widerruf“ einer Pensionsanwartschaft konstruiert werden. Es werde nicht etwa eine einmal begründete Pensionsanwartschaft wieder entzogen. Schwankungen des Deckungskapitals seien ggf. durch Anpassung der Rückstellungshöhe zum nächsten Bilanzstichtag zu berücksichtigen, nicht aber durch die Versagung der gesamten Rückstellung (Hinweis auf BFH, Urteil vom 9.11.1995 IV R 2/93, BStBl. II 1996, 589, unter 2.a, zur Beurteilung von Versorgungszusagen, welche von freiwillig gewährten gewinnabhängigen Bezügen abhängig waren, vor Einführung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG).

Das FA greife für die Frage der zugesagten Höhe der künftigen Versorgungsleistungen zudem auf mögliche Wertentwicklungen des Deckungskapitals nach dem Bilanzstichtag zurück. Er stelle damit auf (mögliche) wertbegründende Umstände ab, die objektiv am Bilanzstichtag weder vorgelegen haben, noch wahrscheinlich seien. Es sei aber in § 6a EStG selbst gesetzlich verankert, dass etwaige wertbegründende Umstände nach dem Bilanzstichtag für die Höhe der künftigen Versorgungsleistungen außer Betracht zu bleiben haben (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Dass das BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl. II 2002, 1397) überholt sei, wenn es Pensionszusagen der vorliegenden Art die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG und insbesondere das Bestehen eines Rechtsanspruchs nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG abspreche, zeige sich auch in der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG). Dieses habe sich in drei inhaltsgleichen Entscheidungen in arbeitsrechtlicher Hinsicht mit der beitragsorientierten Leistungszusage beschäftigt (Urteile vom 30.8.2016 3 AZR 361/15, DB 2017, 254; 3 AZR 228/15, juris; 3 AZR 362/15, juris). Danach sei es von der Regelung der beitragsbezogenen Leistungszusage in § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG abgedeckt und zugelassen, dass – wie bei den Pensionszusagen im Streitfall – nicht von Anfang an, sondern erst zum Versorgungsbeginn bei der Umwandlung der Beiträge in die Versorgungsleistungen unmittelbar feststehe, welche Höhe die aus den Beiträgen resultierende Leistung mindestens hat. Angesichts dessen sei geklärt, dass die Pensionszusagen zu einem arbeitsrechtlichen Rechtsanspruch der Mitarbeiter führen.

Der Höhe nach sei die Pensionsrückstellung mit dem am jeweiligen Bilanzstichtag bestehenden Deckungskapital der RDL anzusetzen.

Die begehrte vorgenannte Bewertung der Pensionsrückstellung ergebe sich aus einer teleologischen Anwendung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG. Hierbei gebe es zwei Gesichtspunkte:

Zum einen sei bei der Bewertung für die gesamte Versorgungszusage davon abzusehen, das in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG vorgesehene Quotierungsverfahren (Abzug eines sog. future service durch Abzug des „Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge“) anzuwenden. Für den Teil der Versorgungszusage, der auf den „Arbeitnehmeranteilen“ beruhe, ergebe sich das bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes. Es handele sich um Entgeltumwandlungen, für welche nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG mindestens der Barwert der nach dem BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen anzusetzen und ein future service nicht abzuziehen sei. Das beruhe darauf, dass es bei einer Entgeltumwandlung einen future service nicht gebe. Die zum Bilanzstichtag bereits umgewandelten Entgeltbestandteile seien vom Arbeitnehmer bereits in vollem Umfang „verdient“. Der Teil der Versorgungszusage, der auf den „Arbeitgeberanteilen“ beruhe, sei jedoch ebenso zu behandeln. Es sei eine teleologische Extension dieser Vorschrift bzw. eine teleologische Reduktion von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG vorzunehmen. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG sei auf die „klassische“ Leistungszusage zugeschnitten, welche eine bestimmte Versorgungsleistung auf den Zeitpunkt des Versorgungsbeginns zusage. Dort könne ein auf die zukünftige Tätigkeit des Mitarbeiters entfallender Teil der zugesagten Leistung identifiziert werden, der zum Bilanzstichtag noch nicht „verdient“ sei. Die zugesagte Leistung könne daher in einen past service und in einen für die Bewertung auszuscheidenden future service unterteilt werden. Das sei bei der vorliegenden beitragsorientierten Leistungszusage insgesamt nicht möglich. Es werde – ebenso wie beim von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG erfassten Fall der Entgeltumwandlung – von vornherein nur das zum Bilanzstichtag vorhandene Deckungskapital in die Betrachtung einbezogen und nicht etwaige zukünftige Beiträge. Dieses Deckungskapital sei vom Mitarbeiter bereits in voller Höhe „verdient“ und die hieraus folgenden künftigen Versorgungsleistungen seien nicht von der zukünftigen Tätigkeit des Mitarbeiters abhängig. Es bestehe auch hier nach dem Sparprinzip eine unverfallbare Anwartschaft i.S.v. § 2 Abs. 5 BetrAVG.

Zum anderen sei bei der Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG (sowohl in direkter Anwendung auf die „Arbeitnehmeranteile“ als auch im Rahmen der teleologischen Extension auf die „Arbeitgeberanteile“) von einer Abzinsung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Deckungskapitals abzusehen. Der „Barwert“ der (gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren) künftigen Pensionsleistungen stimme im Falle der beitragsorientierten Leistungszusage mit dem Zeitwert des Deckungskapitals überein. Der „Barwert“ sei nach seiner Definition der Wert, den künftige Zahlungen in der Gegenwart besitzen. Anders als bei der „klassischen“ Leistungszusage bilde bei der beitragsorientierten Leistungszusage und des dort geltenden Sparprinzips das Deckungskapital bzw. dessen Zeitwert bereits den Gegenwartswert der künftigen Versorgungsleistungen, welche sich gerade aus dem gegenwärtigen Deckungskapital und der aus ihm künftig erwirtschafteten Erträge speisten. Dieser Gegenwartswert dürfe durch eine Abzinsung nicht unterschritten werden. Eine Abzinsung des jeweiligen Deckungskapitals würde den „Barwert“ der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlichen künftigen Pensionsleistungen nicht zutreffend darstellen.

Auch arbeitsrechtlich beschränke sich das Quotierungsverfahren auf die „klassische“ Leistungszusage. Dieses Verfahren sei in § 2 Abs. 1 BetrAVG für die Unverfallbarkeit bei einem vorzeitigen Ausscheiden vorgesehen. Der unverfallbare Anspruch werde hier – entsprechend der Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG – anhand der bisherigen Betriebszughörigkeit ermittelt und der noch nicht „verdiente“ Anteil der Versorgungszusage ausgeschieden. § 2 Abs. 5 BetrAVG regle dies zum einen für die Entgeltumwandlung anders. Nach § 2 Abs. 5 1. Halbsatz BetrAVG sei nach dem Sparprinzip nicht etwa ein quotierter Anteil unverfallbar, sondern die gesamte beim Ausscheiden erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Nach § 2 Abs. 5 2. Halbsatz BetrAVG gelte das in gleicher Weise insgesamt für die beitragsorientierte Leistungszusage, also auch insoweit, als die Beiträge nicht auf einer Entgeltumwandlung beruhen. Auch dort sei die gesamte Anwartschaft aus den bereits geleisteten Beiträgen unverfallbar.

Dass die Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 2. Halbsatz EStG nicht nur für den Fall der Entgeltumwandlung, sondern für die gesamte beitragsorientierte Leistungszusage gelten müsse, zeige auch dessen Entstehungsgeschichte. Die Regelung sei durch das Altersvermögensgesetz im Jahr 2001 in das Einkommensteuergesetz aufgenommen worden. Die dort ursprünglich vorgesehene gesetzliche Regelung habe die heutige Einschränkung auf den Fall der Entgeltumwandlung noch nicht vorgesehen. Vielmehr sei dort die Bewertung wie folgt vorgesehen gewesen: „…mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.“ (s. BT-Drs. 14/5150, S. 22). In der Begründung des Gesetzesentwurfs sei nur beispielhaft auf den Fall der Entgeltumwandlung hingewiesen worden (s. BT-Drs. 14/4595, S. 62). Die dann ins Gesetz aufgenommene Beschränkung auf den Fall der Entgeltumwandlung sei erst durch die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung ohne weitere Erläuterung in das Gesetz übernommen worden (s. BT-Drs. 14/5146, S. 116). Die Neuregelung habe dem Umstand Rechnung getragen, dass bei der Entgeltumwandlung die umgewandelten Entgeltbestandteile bereits in vollem Umfang „verdient“ sind. Angesichts der o.g. arbeitsrechtlichen Regelung des § 2 Abs. 5 2. Halbsatz BetrAVG, wonach für die Frage der Unverfallbarkeit einer beitragsorientierte Leistungszusage ebenfalls hiervon ausgegangen werde, hätte die steuerrechtliche Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG in gleicher Weise hierauf erstreckt werden müssen.

§ 6a EStG sei zu einem Zeitpunkt entstanden, zu dem die „klassische“ Leistungszusage in der betrieblichen Praxis absolut vorherrschend gewesen sei. Inzwischen habe aber der arbeitsrechtliche Gesetzgeber im BetrAVG weitere Formen der betrieblichen Altersvorsorge einschließlich der hier in Rede stehenden beitragsorientierten Leistungszusage geregelt. Angesichts dessen sei § 6a EStG eine veraltete Vorschrift, was bei ihrer Auslegung berücksichtigt werden müsse.

Letztlich müsse durch den in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG enthaltenen Verweis auf die nach den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres der arbeitsrechtlich in § 2 Abs. 5 BetrAVG enthaltene Maßstab auch steuerrechtlich insgesamt gelten. Es müsse daher auch für den „Arbeitgeberanteil“ auf die in § 2 Abs. 5 BetrAVG arbeitsrechtlich festgelegte Höhe der unverfallbaren Anwartschaft ankommen, so dass auch hier das jeweils vorhandene Deckungskapital heranzuziehen sei.

Die im ursprünglichen Gesetzesentwurf vorgesehene Gleichstellung von Pensionsverpflichtungen aus Entgeltumwandlungen und (vom Arbeitgeber finanzierten) beitragsorientierten Leistungszusagen werde von der Finanzverwaltung in einem anderen Zusammenhang auch so praktiziert. Im BMF-Schreiben vom 10.7.2015 (IV C 6-S 2144/07/10003, DStR 2015, 1623 und FR 2015, 727) werde für den Fall der Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionsfonds für beide Fälle an Stelle eines zeitanteilig erdienten Anteils der im jeweiligen Zeitpunkt erreichte Altersrentenanspruch i.S.v. § 2 Abs. 5 BetrAVG zugrunde gelegt.

Auch die handelsrechtliche Regelung in § 253 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sehe für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art (bei denen sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren bestimme) die Bewertung mit dem jeweiligen Zeitwert der Wertpapiere zum jeweiligen Bilanzstichtag vor. Das zeige, dass diese Bewertung den zutreffenden Teilwert auch für die steuerrechtliche Bewertung bilde.

Dass sowohl für die „Arbeitnehmeranteile“ als auch für die „Arbeitgeberanteile“ keine Abzinsung vorzunehmen sei, folge daraus, dass der Wert der künftigen Versorgungsleistungen bei den vorliegenden Pensionszusagen aus den bisher erbrachten Beiträgen ermittelt werde und nicht wie bei der „klassischen“ Leistungszusage aus den für den Versorgungsbeginn zugesagten Versorgungsleistungen. Bei der „klassischen“ Leistungszusage sei der zwischen dem Bilanzstichtag und dem Versorgungsbeginn mögliche Zinsertrag für steuerliche Zwecke aus der Bewertung der Rückstellung auszuscheiden. Für diesen Zeitraum müsse der Arbeitnehmer den noch ausstehenden Differenzbetrag (das „Delta“) erst noch verdienen, während der Arbeitgeber mit dem entsprechenden Kapital „arbeiten“ könne. Das sei bei den vorliegenden Pensionszusagen anders, bei denen das zu betrachtende aktuelle Deckungskapital bereits vollständig „verdient“ sei. Auch die bis zum Versorgungsbeginn mit diesem erzielten Erträge kämen allein dem Arbeitnehmer zu Gute.

Auch arbeitsrechtlich sei in § 2 Abs. 5 BetrAVG keine Abzinsung vorgesehen. Dort werde für die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft sowohl für die Entgeltumwandlung als auch für die beitragsorientierte Leistungszusage schlicht auf die bis dahin erreichte Anwartschaft abgestellt.

Die von ihr, der Klägerin, geltend gemachte Bewertung der vorliegenden Pensionszusagen folge auch aus den in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in Bezug genommenen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, deren Anwendung für die Bewertung der Rückstellung dort angeordnet werde. Es gebe nämlich für die vorliegende beitragsorientierte Leistungszusage kein versicherungsmathematisches Konzept, welches zum einen zum Abzug eines future service führe und zum anderen die Vornahme einer Abzinsung abdecke. Die versicherungsmathematischen Regeln würden vielmehr zur von ihr geltend gemachten Bewertung mit dem jeweils aktuellen Deckungskapital führen.

Bei der vom FA vertretenen schematischen Anwendung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG auf die vorliegenden Pensionszusagen komme es zu einer Berechnung und daraus folgend zu einer Bewertung, welche mit dem vertraglichen und arbeitsrechtlichen Sachverhalt vollständig inkompatibel sei und diesen nicht einmal annäherungsweise abbilde. Insbesondere gebe es nach dem vertraglichen und arbeitsrechtlichen Sachverhalt im Unterschied zur „klassischen“ Leistungszusage gerade keinen future service, welcher bei der Bewertung in Abzug gebracht werden könnte. Bei dem für Zwecke des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als künftige Pensionsleistungen heranzuziehenden Deckungskapital gebe es keinen Teil, den der Arbeitnehmer erst mit seiner zukünftigen Betriebszugehörigkeit verdiene. Das gesamte Deckungskapital stehe diesem vielmehr unentziehbar aufgrund seiner bisherigen Betriebszugehörigkeit, dem past service, zu. Auch eine Abzinsung gehe im Unterschied zur „klassischen“ Leistungszusage in der vorliegenden Konstellation völlig am Sachverhalt vorbei und lasse den Charakter des aktuellen Deckungskapitals als Gegenwartswert unberücksichtigt.

Habe der Gesetzgeber die beitragsorientierte Leistungszusage auf die o.g. Weise arbeitsrechtlich geregelt, könne er nicht steuerrechtliche eine Bewertung anordnen, welche den realen arbeitsrechtlichen Sachverhalt nicht einmal mehr typisierend wiederspiegelt, sondern vollständig am realen Sachverhalt vorbeigehe. Es sei daher entweder eine verfassungskonforme Auslegung der Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG vorzunehmen oder die Bewertungsregelung sei als verfassungswidrig anzusehen.

Dass eine erweiternde Anwendung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung möglich sei, zeige auch eine Entscheidung des FG Nürnberg (Urteil vom 2.4.2019 1 K 836/18, EFG 2019, 1357). Dieses habe gestützt auf eine verfassungskonforme Auslegung angenommen, dass die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG auch für eine auf einer Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage anzuwenden sei, welche einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer erteilt werde, auch wenn mangels Arbeitnehmereigenschaft das BetrAVG auf diesen nicht anwendbar sei. Das habe nachfolgend allerdings der Bundesfinanzhof (BFH) anders gesehen. Nach dessen Beurteilung sei § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG allein auf nach dem BetrAVG unverfallbare Entgeltumwandlungen anwendbar (Urteil vom 27.5.2020 XI R 9/19, BStBl. II 2020, 802).

Die hier geltend gemachte Bewertung ergebe sich auch aus dem allgemeinen Teilwertbegriff in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Dieser dürfte mit dem nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB handelsbilanziell vorgesehenen Wert übereinstimmen, nämlich dem jeweils vorhandenen Deckungskapital. Bei einem Erwerb des gesamten Betriebs würde ein Erwerber für die übernommenen Pensionsverpflichtungen den Betrag ansetzen, den er nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags aufwenden muss, um die bisher zugesagten künftigen Pensionsleistungen zu erfüllen. Diesen Betrag bilde das jeweils aktuelle Deckungskapital. Der Gesetzgeber dürfe sich bei der spezialgesetzlich geregelten Bewertung nach § 6a EStG aber nicht derart weit von dem allgemeinen Teilwertbegriff lösen, dass keine sachgerechte Bewertung mehr ersichtlich sei.

Dass auf diese Weise keine realitätsgerechte Bewertung mehr gegeben sei, zeigten auch die Beträge, welche sich bei einer schematischen Anwendung der Bewertungsregelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 1. und 2. Halbsatz EStG ergäben. Lege man die Berechnungen zugrunde, welche das FA auf die entsprechende Bitte des Gerichts hin angefertigt habe, wäre die Pensionsrückstellung zu den Stichtagen 30.6.2010 bis 30.6.2012 lediglich mit zwischen 21 % und 23 % des jeweils tatsächlich am Stichtag vorhandenen Deckungskapitals zu bewerten. Hierzu verweist die Klägerin auf eine entsprechende von ihr erstellte Aufstellung, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Schriftsatz vom 2.6.2020). Aus der vorgenannten Aufstellung ergibt sich zudem, dass die vorgenannten Prozentsätze sich als Durchschnitt aus den Prozentsätzen aller Mitarbeiter ergeben. Betrachtet man die einzelnen Mitarbeiter, ergeben sich Prozentsätze zwischen 6 % und 45 % des jeweiligen aktuellen Deckungskapitals.

Entsprechendes illustriere das folgende Beispiel: Hätte sie, die Klägerin, in den Streitjahren einem Mitarbeiter einen Betrag von 10.000 € als Lohn gezahlt, wäre dieser Betrag vollständig als Betriebsausgabe abziehbar. Leiste sie aber 10.000 € in die beitragsorientierte Leistungszusage, sei dieser Betrag nach den vorgenannten Berechnungen aktuell lediglich zu ca. 20 % = 2.000 € als Betriebsausgabe abziehbar. Anders als bei einer „klassischen“ Leistungszusage, bei der der zugesagte Betrag erst zum künftigen Versorgungsbeginn anfalle, sei das vorliegend nicht gerechtfertigt.

Anschaulich sei auch die Betrachtung des Einzelfalls. So finde sich bei den in Rede stehenden Mitarbeitern auch Herr C. Für diesen seien bis zu seinem Ausscheiden im Jahr 2012 „Arbeitgeberanteile“ von 20.000 € zugesagt und dotiert worden. Zusammen mit den „Arbeitnehmeranteilen“ hätten sich Dotierungen von zusammen 79.000 € ergeben. Seine Altersversorgungsansprüche seien auf den Beitragsbestand zum 31.12.2012 festgeschrieben worden, ohne dass neue Beiträge eingezahlt worden seien. Herr C gehe zum 1.4.2021 in den Ruhestand. Aufgrund der Wertsteigerungen des ihm zustehenden Deckungskapitals ergebe sich bis dahin ein Wert von ca. 146.000 €, welcher dann in die Versorgungsleistungen von Herrn C eingehe (voraussichtlich zum Teil als Kapitalabfindung und zum Teil als Altersrente). Während des gesamten Zeitraums sei die unverfallbare Pensionsverpflichtung arbeitsrechtlich nach § 2 Abs. 5 BetrAVG so hoch wie der jeweilige Zeitwert des aktuellen Deckungskapitals gewesen. Die schematische Anwendung der Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG führe demgegenüber steuerbilanziell zum Ansatz lediglich eines Bruchteils dieses Betrags.

Ebenso wäre es verfassungsrechtlich nicht zulässig, die aufgrund der arbeitsrechtlichen Regelungen bestehenden Versorgungsverpflichtungen schlicht zu negieren und für diese gar keine Pensionsrückstellung zuzulassen (wie das FA unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 17.12.2002, BStBl. I 2002, 1397, meine).

Ohne Anerkennung der streitigen Pensionsrückstellung zahle die Klägerin Steuern auf fiktive Gewinne, die ihre Liquidität für die Dotierung der Beiträge bzw. der zukünftigen Versorgungsleistungen schmälere.

Zur Stützung ihres Vorbringens zu der von ihr geltend gemachten Bewertung führt die Klägerin auch Rechtsprechung anderer Gerichte an:

So habe der Bundesgerichtshof (BGH) sich im Zusammenhang mit dem Versorgungsausgleich mit der beitragsorientierten Leistungszusage beschäftigt (Urteil vom 17.2.2016 XII ZB 447/13, NJW 2016, 1728). Komme es während der Anwartschaftsphase zum Versorgungsausgleich, sei danach das jeweils aktuelle Deckungskapital als Barwert der späteren Rentenzahlungsverpflichtung bei Eintritt des Versorgungsfalls anzusetzen. Das jeweils aktuelle Deckungskapital stelle sicher, dass bei Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistung finanziert sei. Es müsse einschließlich der noch entstehenden Zinsüberschüsse nach versicherungsmathematischen Gründen ausreichen, um die künftigen Leistungen zu decken. Es bilde daher den Barwert der später zu zahlenden Versorgungsleistung.

Anders und aus ihrer Sicht unzutreffend habe allerdings das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) in einem von ihr, der Klägerin, geführten Klageverfahren die Frage der Bewertung der von ihr erteilten Versorgungszusagen beurteilt (Urteil vom 2.3.2018 12 A 1005/16, als Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.10.2018 übersandt). Dieses habe einen Bescheid nach § 11 Abs. 2 BetrAVG über die Mitteilungspflicht der Beitragsbemessungsgrundlage an den Träger der Insolvenzsicherung über die Frage der Bewertung zu beurteilen gehabt. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG sei bei einer unmittelbaren Versorgungszusage des Arbeitgebers als Beitragsbemessungsgrundlage der Teilwert der Pensionsverpflichtung i.S.v. § 6a EStG vorgesehen. § 11 Abs. 2 BetrAVG sehe vor, dass die Mitteilung dieser Beitragsmessungsgrundlage auf Grund eines versicherungsmathematischen Gutachtens zu erfolgen habe. Das Oberverwaltungsgericht habe für den Teil der Versorgungszusagen, welche auf Entgeltumwandlungen beruhen, eine Mitteilungspflicht nach § 11 Abs. 2 BetrAVG bejaht und hierbei auch angenommen, dass dieser Teil der Versorgungszusagen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG bewertet werden könne und zu bewerten sei. Die Mitteilung sei daher auf der Grundlage eines entsprechenden versicherungsmathematischen Gutachtens vorzunehmen. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) habe eine nachfolgende Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen (Beschluss vom 19.9.2018 8 B 24.18, juris sowie ebenfalls als Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.10.2018 übersandt). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannte Entscheidung des OVG NRW Bezug genommen.

Soweit entgegen der hier geltend gemachten Auffassung doch eine Abzinsung vorzunehmen sei, sei der hierfür in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegte Rechnungszinsfuß von 6 % nach einer Entscheidung des FG Köln (Beschluss vom 12.10.2017 10 K 977/17, EFG 2018, 287) für das dortige Streitjahr 2015 aufgrund des dort aktuellen Marktzinsniveaus als verfassungswidrig anzusehen. Das FG Köln habe die Sache dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorgelegt (Az. des BVerfG: 2 BvL 22/17). Auch wenn der Streitfall die Streitjahre 2010 bis 2012 betreffe, verbiete sich hier auch aus diesem Grund eine Abzinsung.

Auch zum 30.6.2010 habe sie, die Klägerin, bereits Versorgungszusagen erteilt, deren Höhe sich aus den eingereichten Übersichten ergebe. Eine Pensionsrückstellung habe sie zum 30.6.2010 jedoch noch nicht gebildet. Das sei ihr nicht möglich gewesen, weil die Rückdeckungslebensversicherung sich zu diesem Stichtag noch nicht in der Lage gesehen habe, die mitarbeiterbezogenen Deckungskapitalien mitzuteilen. Soweit aus diesem Grunde für die nachfolgenden Bilanzstichtage ein Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG eingreifen sollte, sei dieses nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auf ein Drittel des an sich unter das Nachholverbot fallenden Betrags zu begrenzen. Die verbleibenden Drittel seien danach jeweils auf die nachfolgenden Stichtage 30.6.2011 und 30.6.2012 zu verteilen.

Es hat bereits am 6.6.2019 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Dort hat das Gericht geäußert, es neige dazu, dass die Pensionsrückstellung dem Grunde nach zu bilden sei (siehe hierzu das Protokoll vom 6.6.2019). Die Sache ist dort vertagt worden, um eine weitere Sachaufklärung zur Höhe einer solchen Rückstellung durchzuführen.

In der Folge sind hierzu mehrere gerichtliche Aufklärungsverfügungen ergangen (vor allem die gerichtlichen Schreiben vom 13.6.2019, vom 23.12.2019, vom 13.1.2020, vom 3.2.2020, vom 13.3.2020 und vom 29.4.2020). Auf Bitte des Gerichts hat das FA durch den Fachprüfer Berechnungen vorgenommen und eingereicht (s. die Schriftsätze vom 27.4.2020 und vom 12.5.2020 sowie jeweils die als Anlagen beigefügten Aufstellungen und Unterlagen). Auf eine weitere gerichtliche Aufklärungsverfügung vom 30.11.2020 hin hat das FA weitere Erläuterungen eingereicht (s. den Schriftsatz des FA vom 17.12.2020). Wegen der Einzelheiten wird auf den vorgenannten Schriftverkehr Bezug genommen.

Die Klägerin macht zu den vorgenannten Berechnungen geltend, nach ihren o.g. Ausführungen handle es sich bei den vom FA auf Bitte des Gerichts berechneten Beträgen um rein fiktive Werte, die lediglich „auf dem Papier“ stünden. Für ihre rechnerische Ermittlung und Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt gebe es bei rechtlich zutreffender Auslegung und Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG keine gesetzliche Grundlage. Auch die in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in Bezug genommenen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik ließen eine Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt nicht zu.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 30.6.2010 bis zum 30.6.2012, alle vom 10.2.2015, sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 vom 10.8.2015, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.12.2015, dahingehend zu ändern, dass

1. zum 30.6.2010 eine Pensionsrückstellung mit 67.788,17 Euro angesetzt wird, die sich hieraus für 2010 in dieser Höhe ergebende Gewinnminderung mit einer entsprechenden Gewinnerhöhung für 2010 aus der Aktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung saldiert wird und aufgrund des Bilanzzusammenhangs für 2011 eine Gewinnminderung in gleicher Höhe aufgrund der dann geringeren Hinzuaktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung berücksichtigt wird,

2. zum 30.6.2011 eine Pensionsrückstellung mit dem bislang von ihr bilanzierten Betrag von 149.228,38 Euro angesetzt wird und für 2011 eine Gewinnminderung in Höhe der Erhöhung der Rückstellung von 81.449,21 Euro berücksichtigt wird,

3. zum 30.6.2012 eine Pensionsrückstellung mit dem bislang von ihr bilanzierten Betrag von 250.458,41 Euro angesetzt wird und für 2012 eine Gewinnminderung in Höhe der Rückstellung von 101.230,03 Euro berücksichtigt wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA ist weiterhin der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei zu den streitbefangenen Stichtagen nicht bzw. mit 0 € anzusetzen. Hierzu hat es in der Einspruchsentscheidung und im Klageverfahren zusammengefasst wie folgt ausgeführt bzw. vorgetragen:

Der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sei ausschließlich nach § 6a EStG als lex specialis zu beurteilen.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG dürfe eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung hat. Dies setze das Vorliegen eines Rechtsanspruchs dem Grunde und der Höhe nach voraus. Im Streitfall sei zwar unstreitig ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach, da die Versorgungsleistungen in vollem Umfang vom Wert bestimmter Wertpapiere – dem Wert des im Rahmen des Rückdeckungskonzepts gewählten Fonds – abhingen. Die Wertpapiere seien so ausgewählt worden, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht vorgesehen sei. Die Kurse der Wertpapiere könnten sich bis zum Eintritt des Versorgungsfalles sowohl wertsteigernd als auch wertmindernd verändern. Der jeweilige Mitarbeiter habe daher keinen Rechtsanspruch auf Altersversorgung in einer bestimmten Höhe erworben. Bei einem vollständigen Wertverlust der Fondsanteile könne die Pensionsanwartschaft im ungünstigsten Fall sogar 0 € betragen.

Des Weiteren sei ein schädlicher Vorbehalt nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG gegeben, weil die Pensionsleistungen von dem Wert der RDL abhängig seien. Die RDL bestehe bis zum Versorgungsbeginn ausschließlich in Form von risikoorientierten Investmentfonds. Je nach dessen Wert erhöhe oder verringere sich die Pensionsverpflichtung der Klägerin. Damit bestehe für die Klägerin das Recht, eine zu einem Bilanzstichtag auf der Grundlage des dort aktuellen Kurswerts bereits berechenbare und erdiente Rentenanwartschaft zu einem späteren Bilanzstichtag zu widerrufen, sofern der Kurswert sich bis dahin verringert hat. Das stelle einen schädlichen Vorbehalt nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG dar. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG sei nicht nur ein Vorbehalt schädlich, der sich auf die spätere Pensionsleistung beziehe, sondern auch einer solcher, der eine Pensionsanwartschaft betreffe. Schädlich sei es dabei, wenn ein Vorbehalt bestehe, dass eine solche Pensionsanwartschaft gemindert oder entzogen werden kann. Der vorgenannte Fall sei im Streitfall auch bereits eingetreten, nämlich zum Bilanzstichtag des 30.6.2012. Bei einigen Pensionsberechtigten habe sich das in den Aufstellungen der Klägerin ausgewiesene Deckungskapital im Vergleich zum 30.6.2011 bereits vermindert.

Auch die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG spreche dafür, dass keine Pensionsrückstellung zu bilden sei. Zwar stelle die Abhängigkeit vom Kurswert der Wertpapiere keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen dar. Wenn nach dieser Vorschrift aber bereits eine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen nicht als vorbehaltlos anzusehen sei, könne eine Abhängigkeit vom Kurswert der Geldanlage in Investmentfonds als anderes ungewisses Ereignis ebenfalls nicht als vorbehaltlos angesehen werden. Im Vergleich zu der von § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG vor allem erfassten Abhängigkeit von künftigen Gewinntantiemen stelle der mögliche Erfolg von getätigten Wertpapierinvestments eine rein spekulative Komponente dar. Hierfür spreche auch der Zweck der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dieser bestehe darin, Pensionszusagen nur insoweit durch Zulassung einer steuerlichen Pensionsrückstellung zu begünstigen, als sie dem Arbeitnehmer ein angemessenes Maß an sozialer Sicherheit gewähren (Hinweis auf BFH, Urteil vom 6.10.1967 VI 61/64, BStBl. II 1968, 90).

Darüber hinaus scheide eine Pensionsrückstellung aus, weil es sich bei den Pensionszusagen im Streitfall in arbeitsrechtlicher Hinsicht tatsächlich nicht um beitragsorientierte Leistungszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG handle, sondern um reine Betragszusagen. Die arbeitsrechtlichen Anforderungen, welche nach der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des BAG nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG im Falle einer beitragsorientierten Leistungszusage zu erfüllen seien, seien vorliegend nicht eingehalten. Danach müsse nicht – wie die Klägerin annehme – erst zum Versorgungsbeginn feststehen, welche Höhe die Versorgungsleistungen mindestens haben. Vielmehr führe das BAG aus, dass bereits im Zeitpunkt der Umwandlung der Beiträge in eine Anwartschaft unmittelbar feststehen müsse, welche Höhe die aus Beiträgen resultierende Leistung im Versorgungsfall mindestens habe (Hinweis auf BAG, Urteil vom 30.8.2016 3 AZR 361/15 Rz. 34 – 37). Gemeint sei damit der Zeitpunkt, in dem die Beiträge zugesagt würden und sich daraus eine Anwartschaft ergebe. Im Streitfall sei diese Anforderung nicht erfüllt. Vielmehr trügen die Arbeitnehmer bis zum Versorgungsbeginn das volle Anlagerisiko. Es handle sich daher arbeitsrechtlich um eine reine Beitragszusage, welche – abgesehen von dem hier nicht vorliegenden Fall des § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG n.F. – nicht unter das BetrAVG falle. Zu diesem Ergebnis sei auch das OVG NRW in seinem die Klägerin betreffenden Urteil vom 2.3.2018 (12 A 1005/16) gekommen, was vom BVerwG im Rahmen der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde nicht beanstandet worden sei. Für eine reine Beitragszusage könne aber eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden. Die Bildung einer anderen Rückstellung nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB scheitere am steuerrechtlichen Passivierungsverbot, welches aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) folge. Reine Beitragszusagen seien ähnliche unmittelbare Verpflichtungen i.S. dieser Vorschrift. Diese Folge sei einheitlich für die „Arbeitgeberanteile“ und für die „Arbeitnehmeranteile“ zu ziehen. Auch für die „Arbeitnehmeranteile“ werde eine konkrete Leistung erst zum Versorgungsbeginn ermittelt. Zudem ließe sich auch für diese kein „Mindestbarwert“ nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG ermitteln. Es gebe im Streitfall keine „nach den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen“. Vor dem Versorgungsbeginn bestehe vorliegend noch keine Anwartschaft i.S.v. § 2 Abs. 5 1. Halbsatz BetrAVG.

Da eine Pensionsrückstellung daher bereits dem Grunde nach nicht zu bilden sei, erübrige sich eine Prüfung von § 6a Abs. 3 EStG zur Bewertung der Rückstellung. Für den Fall, dass es entgegen dieser Beurteilung auf die Bewertung ankommen sollte, macht das FA hierzu Folgendes geltend:

§ 6a Abs. 3 Satz 2 EStG lege genau fest, was als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gelte. Abgesehen von der Sondervorschrift für Entgeltumwandlungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz ermittle sich der Teilwert nach der in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz vorgegebenen Berechnung. Diese Vorgaben seien eine Fiktion („Als Teilwert gilt …“). Es sei für die Anwendung der vorgenannten Regelungen völlig unerheblich, ob bei einer beitragsorientierten Leistungszusage eine Anwartschaft bereits arbeitsrechtlich erdient bzw. unverfallbar sei. Steuerrechtlich müsse die beitragsorientierten Leistungszusage vom Diensteintritt bis zum vorgesehenen Versorgungsfall erdient werden, auch wenn arbeitsrechtlich eine sofortige Erdienung eingetreten sein sollte. Für eine erweiternde Auslegung oder Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG sei angesichts des klaren Wortlauts der Regelung kein Raum. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Regelung auf Fälle der Entgeltumwandlung beruhe auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers. Im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Altersvermögensgesetz (BT-Drucks. 14/4595) sei eine Beschränkung auf Fälle der Entgeltumwandlung noch nicht enthalten gewesen. Der später aufgenommene Ausschluss des Mindestwertansatzes für beitragsorientierten Leistungszusagen bzw. die Beschränkung auf Fälle der Entgeltumwandlung ließe den Rückschluss auf eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers zu.

Die Auffassung der Klägerin, wonach bei der Ermittlung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen allein auf den Zeitwert des Deckungskapitals ohne Vornahme einer Abzinsung abzustellen sei, sei ebenfalls nicht zutreffend. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gebe vor, dass bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regelungen der Versicherungsmathematik anzuwenden seien. Bei der Berechnung sei nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG für die künftigen Pensionsleistungen der Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergebe. Soweit das Deckungskapital und damit die künftigen Pensionsleistungen am Bilanzstichtag feststünden (was allerdings nicht der Fall sei), seien daher diese als künftige Pensionsleistungen heranzuziehen. Hiervon sei dann noch eine Abzinsung nach dem o.g. Rechnungszinsfuß vorzunehmen.

Die Klage hat teilweise Erfolg.

I. Die Klage ist mangels Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) unzulässig, soweit sie sich gegen die Feststellungsbescheide nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.6.2010 bis zum 31.6.2012 richtet. Diese Bescheide bzw. die dort jeweils enthaltenen Feststellungen zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 Abs. 2 KStG würden sich auch bei dem von der Klägerin begehrten Ansatz der Pensionsrückstellung nicht ändern. Die im Ermittlungsteil der Bescheide ausgewiesenen Beträge des ausschüttbaren Gewinns übersteigen die dort ausgewiesenen Beträge der Leistungen in einer solchen Höhe, dass sich auch bei Berücksichtigung der im vorliegenden Verfahren streitigen Höhe der Pensionsrückstellung eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht ergeben kann.

II. Bezüglich der übrigen angefochtenen Bescheide ist die Klage zulässig. Insbesondere ist sie auch für das Jahr 2010 insoweit zulässig, als die Klägerin für dieses Jahr bzw. zum Bilanzstichtag des 30.6.2010 durch ihren in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag die erstmalige gewinnmindernde Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung geltend macht. Zwar greift die Klägerin insoweit – wie für sämtliche Streitjahre – Änderungsbescheide an, welche in der Folge der Betriebsprüfung erlassen wurden. Jedoch besteht vorliegend gleichwohl keine – die Zulässigkeit der Klage betreffende (vgl. etwa Levedag in Gräber, 9. Aufl. 2019, § 42 FGO Rz. 25, m.w.N.) – Anfechtungsbeschränkung auf den Änderungsrahmen nach § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO. Vielmehr konnte die Klägerin die Bescheide für das Jahr 2010 zulässigerweise auch über den Änderungsrahmen hinaus anfechten. Die Ursprungsbescheide für das Jahr 2010 standen nämlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO, bevor sie in der Folge der Betriebsprüfung geändert wurden. In einem solchen Fall greift die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO nicht und der entsprechende Änderungsbescheid kann in vollem Umfang angefochten werden (vgl. etwa BFH, Urteil vom 16.1.2013 II R 66/11, BStBl. II 2014, 266; s. auch von Beckerath in Gosch, § 42 FGO Rz. 43, m.w.N.).

III. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA für die Streitjahre 2010 bis 2012 zu Unrecht den Ansatz einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach abgelehnt hat. Jedoch ist die Pensionsrückstellung lediglich in geringerer Höhe anzusetzen, als die Klägerin dies geltend macht.

1. Entgegen der Auffassung des FA ist für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung anzusetzen.

a) Der Ansatz einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) richtet sich zunächst nach § 249 Abs. 1 HGB i.Vm. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Jedoch ergeben sich die Voraussetzungen für den Ansatz einer solchen Pensionsrückstellung im Ergebnis ganz überwiegend aus der Spezialregelung des § 6a EStG (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). § 6a EStG regelt zusätzliche, über die Anforderungen des § 249 Abs. 1 HGB hinausgehende Voraussetzungen, welche vorliegen müssen, damit für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz angesetzt werden kann. Die Vorschrift enthält des Weiteren Spezialregelungen für die Bewertung einer dem Grunde nach anzusetzenden Pensionsrückstellung (vgl. etwa BFH, Urteil vom 19.8.1998 I R 92/95, BStBl. II 1999, 387; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 5; Gosch, in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 6a EStG Rz. 2).

aa) Die besonderen Voraussetzungen des § 6a EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung gelten nach § 6a Abs. 1 EStG für Pensionsverpflichtungen. Pensionsverpflichtungen sind Verpflichtungen, die auf Altersruhegeld, Invalidenrenten und/oder Hinterbliebenenversorgung gerichtet sind und die vom Steuerpflichtigen gegenüber seinen Arbeitnehmern aus Gründen der betrieblichen Altersversorgung und damit zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) unmittelbar eingegangen werden (vgl. etwa Gosch in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 6a EStG Rz. 1). Es muss sich um die Zusage eines Unternehmens handeln, seinen Arbeitnehmern oder ihren Hinterbliebenen für das Alter oder für den Fall des Todes oder der Invalidität aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung (Pension) zu gewähren (vgl. etwa Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 8). Hierbei umfassen Pensionsverpflichtungen i.S.v. § 6a Abs. 1 EStG nur unmittelbare Zusagen des Arbeitgebers (Direktzusagen). Nicht umfasst sind mittelbare Versorgungszusagen mit externer Einschaltung einer Direktversicherung, einer Pensions- und Unterstützungskasse oder eines Pensionsfonds (vgl. etwa Gosch in Kirchhof/Seer, 20. Aufl., 2021, § 6a EStG Rz. 1; Dommermuth in HHR, § 6a EStG Rz. 10; Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 13).

Für bestimmte weitergehende Verpflichtungen, welche nicht eine Pensionsverpflichtung als solche darstellen, besteht nach der – vom FA angeführten – Regelung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht. In steuerrechtlicher Hinsicht folgt hieraus – entsprechend der hierzu geltenden allgemeinen Grundsätze (ausgehend von BFH, Beschluss vom 3.2.1969 GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291) – ein Passivierungsverbot (vgl. etwa Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 12). Betroffen hiervon sind nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB zum einen „mittelbare Verpflichtungen aus einer Zusage für eine laufende Pension oder Anwartschaft“ (mittelbare Pensionsverpflichtungen im o.g. Sinn) sowie „ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen“ (pensionsähnliche Verpflichtungen, vgl. ebenfalls etwa Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 13, 14).

bb) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat. Erforderlich ist, dass der Pensionsberechtigte im Versorgungsfall einen rechtsverbindlichen Anspruch auf die Versorgungsleistung hat, den er ggf. mittels Klage und Zwangsvollstreckung durchsetzen kann (vgl. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 28, m.w.N.). Im Anwartschaftsstadium vor Eintritt des Versorgungsfalls ist der Rechtsanspruch allerdings noch aufschiebend bedingt durch die jeweils zu erfüllenden Voraussetzungen (vgl. etwa Gosch in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 6a EStG Rz. 7). Ob die erforderliche Rechtsverbindlichkeit gegeben ist, ist nach zivil- bzw. arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 28).

cc) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG darf für eine Pensionsverpflichtung des Weiteren nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.

dd) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung außerdem voraus, dass die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, außer ein solcher Vorbehalt erstreckt sich nur auf Tatbestände, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Schädlich für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind damit Widerrufsvorbehalte oder Freiwilligkeitsvorbehalte, nach denen der Arbeitgeber sich wieder von seiner einmal erteilten Zusage bzw. seinen vertraglich eingegangenen Verpflichtungen und dem damit begründeten Rechtsanspruch lösen kann (vgl. hierzu ausf. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 27 ff.).

ee) Schließlich muss nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung die Pensionszusage schriftlich erteilt werden und sie muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Dies erfordert, dass in der schriftlichen Zusage hinreichend präzise Angaben zu den vorgenannten Modalitäten der Zusage enthalten sein müssen. Zweck ist es, den Arbeitgeber anzuhalten, den Arbeitnehmer über den Inhalt und die Rechte aus der erteilten Versorgungszusage zu informieren (vgl. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 37). Für die Höhe sind entsprechende Angaben über die Bemessungsgrundlagen der Anwartschaft erforderlich (vgl. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 37; Gosch in Kirchhof/Seer, 20. Aufl. 2021, § 6a EStG Rz. 10).

b) Die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen erfüllen die vorgenannten Voraussetzungen. Das hat zur Folge, dass für sie dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung anzusetzen ist.

aa) Die Versorgungszusagen erfüllen die in § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG enthaltenen Voraussetzungen für den Ansatz einer Pensionsrückstellung. Aufgrund der Versorgungszusagen stand den Mitarbeitern jeweils ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen zu.

(1) Den Mitarbeitern stand in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht ein rechtsverbindlicher Anspruch darauf zu, dass ihnen bei Eintritt des Versorgungsfalls eine Altersrente (bzw. Hinterbliebenenrente) entsprechend den in den Versorgungszusagen vereinbarten Bedingungen gezahlt wird. Diese Bedingungen bestanden darin, dass die Altersrente sich danach richtet, welchen Wert die Fondsanteile bzw. die RDL beim Eintritt des Versorgungsfalls haben (s. § 8 Ziff. 1 der Versorgungszusagen). Dieser Wert war bis zum jeweiligen Versorgungsbeginn ungewiss. Der Rechtsanspruch stand also zivilrechtlich (unter anderem) unter einer aufschiebenden Bedingung i.S.v. § 158 BGB, wobei das ungewisse zukünftige Ereignis in dem vorgenannten späteren Wert der Fondsanteile bzw. der RDL bestand. Das ändert jedoch nichts daran, dass in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht ein rechtsverbindlicher Anspruch mit dem vorgenannten Inhalt bestand.

(2) Der Senat ist der Auffassung, dass für § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht weitergehend zu verlangen ist, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch ein solcher sein muss, welcher bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert. Vielmehr lässt § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach auch für die vorliegend in Rede stehenden Versorgungszusagen zu, welche unter einer aufschiebenden Bedingung der o.g. Art erteilt werden.

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass ein Rechtsanspruch i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nicht besteht, als eine Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (z.B. Fondsanteile, Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (z.B. Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen (sog. wertpapiergebundene Pensionszusage). Der über die garantierte Mindestleistung hinausgehende Wert der Wertpapiere stelle darüber hinaus eine ungewisse Erhöhung des Pensionsanspruchs i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Nr. 4 EStG dar, welche daher noch nicht zu berücksichtigen sei. Eine Pensionsrückstellung könne daher der Höhe nach nur insoweit gebildet werden, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfällt (so BMF-Schreiben vom 17.12.2002, BStBl. I 2002, 1397). Auf diese Auffassung der Finanzverwaltung beruft sich das FA auch im vorliegenden Streitfall. Es geht hierbei davon aus, dass die vorgenannten Grundsätze auch für die vorliegende Konstellation einer wertpapiergebundenen Pensionszusage ohne Zusage einer garantierten Mindestleistung gelten. In diesem Fall sei bereits dem Grunde nach keine Pensionsrückstellung anzusetzen.

Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Hierfür spricht vor allem die Rechtsprechung des BFH, welche vor Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG (s. zu dieser Regelung bereits oben unter III.1.a cc) ergangen ist.

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG, wonach eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden darf, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht, ist mit dem Jahressteuergesetz 1997 (vom 20.12.1996, BGBl. I 1996, 2049) eingefügt worden. Grund hierfür war, dass der BFH zuvor entschieden hatte, dass auch für diesen Fall eine Pensionsrückstellung zu bilden ist (vgl. BFH, Urteile vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1993, 792; vom 9.11.1995 IV R 2/93, BStBl. II 1996, 589).

Konkret hat der BFH dort – d.h. vor Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG – entschieden, dass eine Pensionsrückstellungen auch insoweit anzusetzen ist, als eine Versorgungszusage die späteren Versorgungsleistungen mit einem bestimmten Prozentsatz des zuletzt (also bei Versorgungsbeginn) bezogenen Gesamtgehalts einschließlich gewinnabhängiger Bestandteile (dort einer Tantieme) bemisst (vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. II 1993, 792). Ebenso hat er dies für den Fall entschieden, dass bei einer solchen Versorgungszusage auf Teile der Bezüge, auf welche der Prozentsatz anzuwenden ist, kein Rechtsanspruch besteht (dort Extragehälter, Gratifikationen, Boni und Gewinnbeteiligungen, vgl. BFH, Urteil vom 9.11.1995 IV R 2/93, BStBl. II 1996, 589). In den dort vom BFH beurteilten Konstellationen war für den Teil der Versorgungszusage, welcher sich auf die vorgenannten Größen bezog, die Höhe der späteren Versorgungsleistungen ebenfalls von einem ungewissen zukünftigen Ereignis abhängig, nämlich dem Umstand, ob und ggf. in welcher Höhe zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns eine Tantieme anfiel bzw. ob und ggf. in welcher Höhe dort die weiteren o.g. freiwilligen Gehaltsbestandteile gezahlt wurden. Es konnte hierbei auch der Fall vorkommen, dass sich aus dem auf diese Größen bezogenen Teil der Versorgungszusage keine (weiteren) Versorgungsleistungen ergaben (etwa wenn bei Versorgungsbeginn aufgrund einer Verlustphase kein Anspruch auf eine Tantieme bestand; in der zweitgenannten Entscheidung zudem auch noch weitergehend dann, wenn der Arbeitgeber die freiwilligen Gehaltsbestandteile bei Versorgungsbeginn nicht mehr gewährte). Der BFH hat hierbei ausdrücklich zu § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeführt, der „Rechtsanspruch“ müsse sich nur auf die Pensionsleistungen beziehen. Demgegenüber sei unerheblich, ob auf die Größe (hier die Bezüge), welche nach der Pensionszusage die Bemessungsgrundlage für die Pensionsleistungen bilden, ein Rechtsanspruch bestehe (vgl. BFH, Urteil in BStBl. II 1996, 792, unter 1.a).

Laut dem BFH waren die Pensionsrückstellungen in den dortigen Streitjahren dann so bemessen, dass die „künftigen Pensionsleistungen“ i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG so zu ermitteln seien, dass die am jeweiligen Bilanzstichtag tatsächlich gezahlten Bezüge (also auch die gewinnabhängigen Bezüge) zugrunde gelegt wurden (auch wenn diese – also die gewinnabhängigen Bezüge – zu dem späteren für die Pensionsleistungen maßgeblichen Zeitpunkt ziemlich sicher eine andere Größe haben würden). Hierzu hat der BFH die Regelungen der § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG und das dort geregelte Stichtagsprinzip angeführt. Danach sind die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG). Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen oder der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Bewertungsregelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG setze demnach nicht voraus, dass bereits zum aktuellen Bewertungsstichtag gewiss sei, dass in dem (späteren) Zeitraum, in dem die Bezüge der o.g. Art vereinbarungsgemäß für die Bemessung der Pensionsleistungen maßgebend seien, tatsächlich entsprechende Bezüge gezahlt würden (vgl. zum Vorstehenden BFH in BStBl. II 1996, 792, unter II.2.a).

Die vorgenannte Rechtsprechung ist in ihrem direkten Anwendungsbereich durch die o.g. Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG überholt. Soweit eine Versorgungszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht, kann eine Pensionsrückstellung inzwischen nicht mehr gebildet werden. Ein solcher Fall ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Vielmehr sehen die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen eine Abhängigkeit der späteren Versorgungsleistungen von einem anderen ungewissen zukünftigen Ereignis vor, nämlich von dem Wert der Fondsanteile bzw. der RDL bei Eintritt des Versorgungsfalls. Eine solche Versorgungszusage ist nicht von § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG erfasst (s. dazu noch unter III.1.b bb). Zugleich lässt sich jedoch aus der o.g. Rechtsprechung des BFH für eine solche Versorgungszusage folgern, dass die anderweitigen Regelungen des § 6a EStG und insbesondere auch § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Ansatz einer Pensionsrückstellung nicht entgegen stehen. Bezüglich der Abhängigkeit von einem ungewissen zukünftigen Ereignis unterscheiden sich die vom BFH entschiedenen Konstellationen (Abhängigkeit von späteren gewinnabhängigen Bezügen) nicht von der vorliegenden Konstellation (Abhängigkeit vom späteren Wert bestimmter Fondsanteile bzw. der RDL). Die o.g. Ausführungen des BFH treffen auf beide Fälle gleichermaßen zu. Der einzige ersichtliche Unterschied besteht darin, dass der erstgenannte Fall inzwischen von der Spezialregelung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG erfasst ist, nicht aber der vorliegende Fall.

Es spricht letztlich sogar viel dafür, dass bei dem vom BFH zu beurteilenden Fall der (teilweisen) Abhängigkeit einer Pensionsleistung von einer bei Eintritt des Versorgungsfalls gezahlten Gewinntantieme das ungewisse zukünftige Ereignis eher noch „ungewisser“ i.S.v. weniger sicher oder berechenbar ist als die im Streitfall gegebene Abhängigkeit vom späteren Wert bestimmter Fondsanteile bzw. der RDL (s. auch BFH, Urteil in BStBl. II 1996, 589, unter II.1.b, wo die seinerzeit im Schrifttum vertretene Ansicht wiedergegeben wird, dass die künftige Gewinnentwicklung anders als etwa die Umsatzentwicklung „in hohem Maße“ unsicher sei). Vor zeitweisen Verlustphasen (mit der Folge des Wegfalls einer Tantieme) dürfte letztlich kein Unternehmen sicher sein. Demgegenüber dürfte es eher sehr unwahrscheinlich sein, dass der Wert eines Fondsanteils der im Streitfall in Rede stehenden Art zum maßgeblichen späteren Zeitpunkt Null beträgt (auch wenn das theoretisch möglich ist).

Der Senat hält die Anwendung der vom BFH in seiner o.g. Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze für Fälle außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG auch für zutreffend. Insbesondere gibt die hier zu beurteilende Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG keinen Anhaltspunkt dafür, dass bereits im Zeitpunkt der Versorgungszusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert sein muss. Der Wortlaut („Rechtsanspruch“) legt vielmehr nahe, dass eine in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht rechtsverbindliche Zusage erteilt werden muss, welche in gleichfalls rechtsverbindlicher Weise festlegt, unter welchen Voraussetzungen die späteren Versorgungsleistungen zu zahlen sind und wie und ggf. abhängig von welchen Größen sich diese der Höhe nach bemessen. Diese Anforderungen sind im Streitfall erfüllt.

bb) Die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG steht dem Ansatz einer Pensionsrückstellung im Streitfall nicht entgegen. Die Versorgungszusagen sehen gerade keine Abhängigkeit der späteren Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vor, sondern machen diese von einem anderen ungewissen zukünftigen Ereignis abhängig (s. hierzu oben unter III.1.b aa (2)). Die Regelung kann auch nicht analog oder „erst recht“ auch auf andere bzw. allgemein auf ungewisse zukünftige Ereignisse angewendet werden. Der Gesetzgeber hat mit § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG auf die unter III.1.b aa (2) angeführte Rechtsprechung des BFH reagiert, wobei er nicht etwa allgemein ungewisse zukünftige Ereignisse, sondern ausdrücklich den Fall einer Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen benannt hat. Es handelt sich damit ersichtlich um eine abschließende und auf diesen besonderen Fall zugeschnittene Spezialregelung, welche daher mangels planwidriger Regelungslücke nicht analog oder „erst recht“ auf die im Streitfall vorliegende Konstellation angewendet werden kann.

cc) Entgegen der Auffassung des FA enthalten die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen auch keinen nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG schädlichen Vorbehalt.

In seiner o.g. Rechtsprechung (s.o. unter III.1.b aa (2)) hat der BFH auch dazu Stellung genommen, ob die dort zu beurteilende Abhängigkeit einer Versorgungszusage von künftigen gewinnabhängigen Bezügen oder von Bezügen, auf die kein Rechtsanspruch besteht, als schädlicher Vorbehalt im Sinne der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG gewertet werden kann (dort bestand die Regelung allerdings noch als § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, s. zur Einfügung des 1. Falls oben unter III.1.b aa (2)). Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass die vorgenannte Abhängigkeit nicht als schädlicher Vorbehalt i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 (2. Fall) EStG anzusehen ist. Für § 6a Abs. 1 Nr. 2 (2. Fall) EStG komme es nur darauf an, dass der Versorgungsanspruch vorbehaltlos bestehe, während die für seine Bemessung maßgeblichen (künftigen) Bezüge durchaus schwanken und künftig auch fortfallen können (vgl. BFH, Urteil in BStBl. II 1996, 589, unter II.1.b). Der BFH hat demgemäß unterschieden zwischen Vorbehalten, welche sich auf die Versorgungszusage (also die entsprechende zivil- bzw. arbeitsrechtliche Vereinbarung) als solche erstrecken, und Ungewissheiten, welche sich aus einer in der Versorgungszusage in Bezug genommenen Bemessungsgrundlage ergeben (dort die entsprechenden künftigen Gehaltsbestandteile). Eine Ungewissheit der zweitgenannten Art begründet laut dem BFH keinen schädlichen Vorbehalt i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 (2. Fall) EStG.

Ebenso wie für die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG (s. dazu oben unter III.1.b aa (2)) hält der Senat es für zutreffend, die vorgenannten vom BFH aufgestellten Grundsätze außerhalb des direkten Anwendungsbereichs der auf die Rechtsprechung hin eingefügten Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG weiterhin anzuwenden. Im Streitfall besteht die in Rede stehende Ungewissheit ausschließlich in Bezug auf die in den Versorgungszusagen in Bezug genommene Bemessungsgröße in Form des künftigen Werts des Fondsanteile bzw. der RDL. Ein schädlicher Vorbehalt i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Fall EStG ergibt sich hieraus demgemäß nicht.

dd) Die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind im Streitfall ebenfalls erfüllt (s. zu den insoweit bestehenden Anforderungen oben unter III.1.a ee). Die Versorgungszusagen wurden schriftlich erteilt und haben in eindeutiger Form festgelegt, unter welchen Voraussetzungen den Mitarbeitern Versorgungsleistungen zustehen und wie sich diese ausgehend von dem Wert der Fondsanteile bzw. der RDL bei Eintritt des Versorgungsfalles bemessen.

ee) Das FA macht schließlich geltend, es handle sich im Streitfall arbeitsrechtlich nicht um eine beitragsorientierte Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, sondern um eine reine Beitragszusage, welche nicht unter das BetrAVG falle (sie erfülle auch nicht die Voraussetzungen des zudem erst später für bestimmte Formen einer reinen Beitragszusage eingeführten § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG). Für eine solche nicht unter das BetrAVG fallende reine Beitragszusage könne eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG jedoch nicht gebildet werden, woraus für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ein steuerrechtliches Passivierungsverbot folge (s. zum Bestehen eines solchen Passivierungsverbots außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6a EStG oben unter III.1.a aa). Dafür, dass die Voraussetzungen einer beitragsorientierten Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG nicht erfüllt seien, beruft sich das FA auf das die Klägerin selbst betreffende und von ihr angeführte Urteil des OVG NRW (Urteil vom 2.3.2018 12 A 1005/16) sowie auf die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BAG (Urteile vom 30.8.2016 3 AZR 361/15, DB 2017, 254; 3 AZR 228/15, juris; 3 AZR 362/15, juris). Diesen Einwand hält der Senat nicht für zutreffend.

(1) Der Senat ist zum einen der Auffassung, dass die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen ihrem Wesen nach in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen.

Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung nach § 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen beruhte („AN-Anteile“ bzw. „Arbeitnehmeranteile“), ist auch das OVG NRW in seinem o.g. Urteil von der Anwendbarkeit des BetrAVG ausgegangen (dort S. 30 ff.). Es handle sich insoweit um Entgeltumwandlungen nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG. Hiervon ausgehend hat es die im dortigen Verfahren streitige Mitteilungspflicht nach § 11 Abs. 2 BetrAVG für diesen Teil der Versorgungszusagen bejaht und hat insoweit angenommen, dass für den hierbei nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG mitzuteilenden Betrag der dort benannte Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG zu ermitteln sei. Die vorgenannte Beurteilung, dass jedenfalls die “Arbeitnehmeranteile“ der Versorgungszusagen in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen, hält der Senat für zutreffend.

Für den Teil der Versorgungszusagen, der auf einer Zusage durch die Klägerin nach § 1 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen beruhte („AG-Anteile“ bzw. „Arbeitnehmeranteile“), hat das OVG NRW in seinem o.g. Urteil eine Anwendbarkeit des BetrAVG und hieraus folgend insoweit auch die dort streitige Mitteilungspflicht nach § 11 Abs. 2 BetrAVG abgelehnt (dort S. 20 ff.). Es hat hierzu – wie auch das FA im vorliegenden Verfahren – angenommen, die Anforderungen an eine beitragsorientierte Leistungszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG seien nicht erfüllt, weil mit den Versorgungszusagen keine garantierte Mindestversorgung zugesagt worden sei. Eine solche garantierte Mindestversorgung sei aber nach den o.g. Entscheidungen des BAG für eine beitragsorientierte Leistungszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG erforderlich. Tatsächlich erscheint es naheliegend, dass die o.g. Entscheidungen des BAG auf diese Weise zu verstehen sind. Das BAG hat dort ausgeführt, dass „bereits bei Umwandlung der Beiträge in eine Anwartschaft“ feststehen müsse, welche Höhe die aus den Beiträgen resultierende Leistung im Versorgungsfall „mindestens“ hat (vgl. BAG, Urteile vom 30.8.2016 3 AZR 361/15, DB 2017, 254; 3 AZR 228/15, juris; 3 AZR 362/15, juris, jeweils unter II.2.a bb (2)). Zwar macht die Klägerin geltend, das BAG verlange nur, dass die garantierte Mindestleistung bei Versorgungsbeginn feststehe. Der vom BAG bezeichnete Zeitpunkt der Umwandlung der Beiträge in eine Anwartschaft bezeichnet aber gerade die Phase vor Eintritt des Versorgungsfalls, in welcher die Beiträge zugesagt bzw. erbracht und so zu einer Anwartschaft werden. So werden offenbar die Entscheidungen des BAG auch zumindest in Teilen der arbeitsrechtlichen Literatur verstanden (vgl. etwa die Entscheidungsbesprechung bei Karst, BB 2017, 2164 ff. sowie Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 6 A Rz. 113 f., wonach aber als Mindestleistung auch etwa die zugesagten Beiträge mit einem Garantiezins von 0 % genügen sollen). Allerdings wird in der arbeitsrechtlichen Literatur zum Teil auch ausgeführt, dass – wie die Klägerin des Weiteren geltend macht – die laut dem BAG aus § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG folgenden Anforderungen möglicherweise alternativ auch dann erfüllt sein könnten, wenn es sich um eine „rückgedeckte“ Pensionszusage handle, also für die Leistungen eine Rückdeckungslebensversicherung besteht (so Langohr-Plato, jurisPR-ArbR 2/2017 Anm. 5, unter D.; wohl auch Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 6 A Rz. 113). Da im Streitfall für die zugesagten Leistungen eine Rückdeckungslebensversicherung besteht, wären bei diesem Verständnis der Entscheidungen des BAG die dort aufgestellten Anforderungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG erfüllt und auch die „Arbeitgeberanteile“ der Versorgungszusagen würden bereits aus diesem Grund in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen.

Des Weiteren werden die Entscheidungen des BAG in der arbeitsrechtlichen Literatur jedenfalls teilweise so verstanden, dass – anders als es das OVG NRW angenommen hat – im Falle einer ihrem Wesen nach als beitragsorientierte Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG gefassten Versorgungszusage auch bei Fehlen einer garantierten Mindestversorgung (wohl) nicht etwa die Qualifikation als beitragsorientierte Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG entfalle und auch nicht etwa die Versorgungszusage unwirksam sei. Vielmehr liege gleichwohl eine beitragsorientierte Leistungszusage i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG vor, die aber wegen Nichterfüllung der für diese geltenden o.g. Anforderungen „zu ergänzen“ sei. Die Arbeitsgerichte müssten dann ggf. eine Mindestleistung festlegen (so Karst, BB 2017, 2164, 2165 und 2168, nach dem das BAG dies so „formuliert“ habe bzw. es zu dieser Auffassung „neigt“). Der Senat hält diese Auffassung für überzeugend und legt sie so zugrunde. Für sie spricht, dass das BetrAVG dem Arbeitnehmerschutz dient. Diesem würde aber nicht Rechnung getragen, wenn nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG gefasste Versorgungszusagen bei Nichterfüllung der vom BAG aufgestellten Anforderung einer fehlenden garantierten Mindestversorgung aus dem Anwendungsbereich der vorgenannten Vorschrift herausfielen und die vorgenannte Anforderung damit gerade nicht mehr erfüllt werden müsste. Des Weiteren heißt es auch in den Entscheidungen des BAG, dass die Regelung des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG nicht lediglich eine Definition für den Begriff der beitragsorientierten Leistungszusage enthalte, sondern diese trotz ihres missverständlichen Wortlauts auch inhaltliche Anforderungen an diese aufstelle. Auch diese Formulierung spricht dafür, dass eine die Definition des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG erfüllende Versorgungszusage stets dieser Vorschrift unterfällt und dies auch von den daraus folgenden inhaltlichen Anforderungen an diese unberührt bleibt. Der Senat geht daher davon aus, dass jedenfalls aus diesem Grund auch die „Arbeitgeberanteile“ der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen.

(2) Zum anderen ist der Senat der Auffassung, dass auch für den Fall, dass die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen nicht in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen sollten, diese gleichwohl als Pensionsverpflichtung in den Anwendungsbereich des § 6a EStG fällt und kein steuerrechtliches Passivierungsverbot nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB besteht. Die Klägerin hat durch die Versorgungszusagen in Form einer Direktzusage ihren Mitarbeitern Leistungen der Alters- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass der jeweiligen Arbeitsverhältnisse zugesagt. Die Versorgungszusagen fallen damit unter den Betriff der Pensionsverpflichtung i.S.v. § 6a Abs. 1 EStG (s. zu diesem oben unter III.1.a aa). Auf der Grundlage der tatsächlich getroffenen vertraglichen Vereinbarungen (Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von der Wertentwicklung der Fondsanteile bzw. der RDL) sind darüber hinaus die für die Bildung einer Pensionsrückstellung in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG enthaltenen Anforderungen erfüllt (s. dazu oben unter III.1.b aa bis dd). Für die Annahme eines aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB folgenden steuerrechtlichen Passivierungsverbots für „mittelbare Verpflichtungen aus einer Zusage für eine laufende Pension oder Anwartschaft“ (mittelbare Pensionsverpflichtungen) und „ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen“ (pensionsähnliche Verpflichtungen) besteht daher keine Grundlage.

Auch der BFH macht den Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht davon abhängig, ob auf die Versorgungszusage bzw. die daraus folgende Pensionsverpflichtung das BetrAVG anwendbar ist oder nicht. In einer erst vor kurzem ergangenen Entscheidung (BFH, Urteil vom 27.5.2020 XI R 9/19, BStBl. II 2020, 802) hatte der BFH eine Versorgungszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer zu beurteilen, auf den – da dieser kein Arbeitnehmer i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist – das BetrAVG nicht anwendbar war. Hiervon ausgehend nahm der BFH an, die Pensionsrückstellung sei nicht nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG zu bewerten (es fehle an einer Entgeltumwandlung „im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes“ sowie an „gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes“ unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen). Vielmehr sei die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG zu bewerten (s. zu der Entscheidung noch genauer nachfolgend unter III.2.b). Der BFH ist aber, ohne dies überhaupt anzusprechen, davon ausgegangen, dass unabhängig von der fehlenden Anwendbarkeit des BetrAVG auf die dortige Versorgungszusage eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach anzusetzen ist (und nicht etwa ein steuerliches Passivierungsverbot nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB eingreift). Dies legt der Senat auch vorliegend für den Fall zugrunde, dass entgegen der o.g. Beurteilung des Senats auf die „Arbeitgeberanteile“ der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen das BetrAVG nicht anwendbar sein sollte.

2. Die Pensionsrückstellung ist allerdings in einer geringeren Höhe anzusetzen als dies von der Klägerin geltend gemacht wird.

a) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Hierbei handelt es sich um einen speziell geregelten Teilwert, dessen Ermittlung sich nicht nach dem allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern ausschließlich nach den in § 6a Abs. 3 Satz 2 ff. EStG enthaltenen Vorgaben richtet (vgl. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 100), wobei im Streitfall auf die Bestimmung des Teilwerts nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen ist.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG gilt als Teilwert der Pensionsverpflichtung grundsätzlich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 1. Halbsatz EStG so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Es sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Nach der Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG wird der Teilwert als „Barwertdifferenz“ ermittelt (vgl. hierzu etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 102). Es wird vom „Anwartschaftsbarwert“ (also dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen) ausgegangen und hiervon ein sog. future service abgezogen, welcher als „Prämienbarwert“ ermittelt wird (als Barwert fiktiver künftiger Prämien, wobei eine gleichbleibende Verteilung der Prämien auf die gesamte anzunehmende Dienstzeit zu unterstellen ist).

§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG sieht für Fälle einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG allerdings einen Mindestwert vor. Danach gilt als Teilwert mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Nach dieser Bewertungsregelung wird auf die Ermittlung einer „Barwertdifferenz“ verzichtet und stattdessen der „Anwartschaftsbarwert“ ohne Abzug eines future service als Teilwert herangezogen. Diese Bewertung ist in aller Regel höher als die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG.

Sowohl für die o.g. Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG als auch für die o.g. Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

Für die Ermittlung der o.g. Beträge und insbesondere der Barwerte sind des Weiteren nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

Schließlich darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot). Der Unterschiedsbetrag ist unabhängig von der tatsächlichen Bilanzierung im Vorjahr zu bestimmen. Das Nachholverbot gilt daher auch dann, wenn im Vorjahr eine Rückstellung etwa irrtümlich nicht oder zu niedrig bilanziert wurde (vgl. etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 150 f.).

b) Der BFH hat es in einer vor kurzem ergangenen Entscheidung (Urteil vom 27.5.2020 XI R 9/19, BStBl. II 2020, 802) abgelehnt, den Anwendungsbereich der o.g. Bewertungsregelung in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 2. Halbsatz EStG auf weitere Fälle als den dort benannten Fall einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG zu erweitern.

In der vorgenannten Entscheidung (s. zu dieser auch bereits oben unter III.1.b ee (2)) hatte der BFH eine Versorgungszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer zu beurteilen, welche zum Teil auch auf vertraglich vereinbarten Entgeltumwandlungen beruhte. Allerdings war auf die Entgeltumwandlungen das BetrAVG und insbesondere § 1 Abs. 2 BetrAVG nicht anwendbar, weil ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer kein Arbeitnehmer i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist. Die dortige Klägerin machte geltend, die Pensionsrückstellung sei für diesen Teil gleichwohl nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG (also ohne Abzug eines future service) und nicht nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG zu bewerten. Die Entgeltumwandlung falle zwar nicht unter § 1 Abs. 2 BetrAVG, sei aber mit identischen Bedingungen vertraglich vereinbart worden. Die Vorinstanz (FG Nürnberg, Urteil vom 2.4.2019 1 K 836/18, EFG 2019, 1375) ist von einer Anwendung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG im Wege einer verfassungskonformen Auslegung ausgegangen. Der BFH hat das jedoch abgelehnt. Die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Bewertungsregelung in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf den dort bezeichneten Fall einer „Entgeltumwandlung im Sinne des § 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes“ und einer „nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes“ unverfallbaren Anwartschaft komme im Wortlaut, der Systematik und nach dem Zweck der Regelung eindeutig zum Ausdruck. Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs sei nicht möglich (vgl. BFH, Urteil in BStBl. II 2020, 802 Rz. 22 ff.). Nach der Entscheidung des BFH kam es in dem von ihm zu entscheidenden Fall dann zu einer Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 1. Halbsatz EStG i.H.v. 4.874 € (Barwert der künftigen Pensionsleistungen abzüglich eines future service) statt zu einer Bewertung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 2. Halbsatz EStG i.H.v. 46.504 € (Barwert der künftigen Pensionsleistungen, s. zu den Beträgen die Angaben im Tatbestand der BFH-Entscheidung in BStBl. II 2020, 802 Rz. 4).

Der BFH ist hierbei davon ausgegangen, dass die vorgenannte Auslegung und Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG verfassungsgemäß ist und sie insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Er hat hierzu ausgeführt, der Gesetzgeber habe ein legitimes Ziel verfolgt, indem er in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG die Entscheidung getroffen habe, für Pensionszusagen, welche durch eine Entgeltumwandlung an Arbeitnehmer erteilt würden und dem BetrAVG unterfielen, eine höhere Bewertung zuzulassen. Eine solche Differenzierung sei verfassungsrechtlich zulässig. Es komme dadurch zwar für Pensionszusagen an Nicht-Arbeitnehmer (wie im dortigen Streitfall) zu einer Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume. Das sei aber nach der Rechtsprechung des BVerfG – der BFH verweist hierzu auf den Beschluss des BVerfG vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685 Rz. 29 ff., betr. das zeitweise Passivierungsverbot für Jubiläumsrückstellungen – zulässig, da nicht der Zeitpunkt der Gewinnminderung von Bedeutung sei, sondern der Totalgewinn. Hierzu führt der BFH Das zeige sich auch etwa darin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung von vornherein nur bilanzierenden Steuerpflichtigen offenstehe, nicht aber etwa Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG (vgl. zum Vorstehenden BFH, Urteil in BStBl. II 2020, 802 Rz. 34 ff.).

c) Ausgehend hiervon ergibt sich für die Bewertung der Pensionsrückstellung im Streitfall Folgendes:

aa) Die Klägerin macht geltend, die Pensionsrückstellung sei an den einzelnen Bilanzstichtagen mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der RDL zu bewerten. Hierzu beruft sie sich auf eine teleologische Auslegung oder teleologische Extension/Reduktion sowie eine verfassungskonforme Auslegung der Bewertungsregelungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG. Dem folgt der Senat nicht.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass es tatsächlich naheliegend erscheint, dass die von ihr geltend gemachte Bewertung realitätsgerechter wäre als die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 1. und 2. Halbsatz EStG festgelegte Bewertung und dass sie auch näher am allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG läge. Dies liegt in der Gestaltung der vorliegenden Versorgungszusagen begründet, welche sich von einer „klassischen“ Leistungszusage unterscheiden, mit welcher bereits gegenwärtig ein (ggf. fester oder etwa auch prozentual vom späteren Aktivgehalt bestimmter) Betrag zugesagt wird, der dann beim Versorgungsbeginn anfällt. Demgegenüber besteht bei den von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen die Situation, dass zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zusage jeweils ausschließlich bereits von ihr (ggf. im Wege der Entgeltumwandlung) erbrachte Beiträge umfasst, welche nunmehr das Deckungskapital der RDL bilden. Aus diesen Beiträgen und deren Wertentwicklung in den jeweiligen Fondsanteilen ergeben sich dann beim späteren Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistungen. In den Versorgungszusagen ist vereinbart worden, dass die bereits erbrachten Beiträge bzw. die sich daraus ergebene Anwartschaft unverfallbar waren (§ 3 Ziff. 1 der Versorgungszusagen). Die vorgenannte Unverfallbarkeit ergibt sich zudem aus § 2 Abs. 5 BetrAVG, und zwar nach dessen 2. Halbsatz auch für die „Arbeitgeberanteile“ als die nicht auf einer Entgeltumwandlung beruhenden Beiträge (außer für die an Herrn A erteilte Versorgungszusage, s. dazu unten unter III.2.c bb (1)).

Die vorgenannten Umstände sprechen daher eher dagegen, für die vorgenannten „Arbeitgeberanteile“ den Abzug eines future service vorzunehmen, wie er in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG vorgesehen ist. Legt man zum jeweiligen Bilanzstichtag die bereits erbrachten Beiträge bzw. die sich daraus ergebende und unverfallbare Anwartschaft zugrunde, ist für die sich hieraus später ergebenden Versorgungsleistungen kein Anteil ersichtlich, welcher vom Mitarbeiter noch in der zukünftigen Dienstzeit „erdient“ werden müsste. Des Weiteren besteht bei Betrachtung der bereits erbrachten Beiträge bzw. der sich daraus ergebenden Anwartschaft keine typische Abzinsungssituation, in welcher ein Gegenwartswert aus künftig anfallenden Leistungen zu ermitteln ist. Vielmehr wird das bereits gegenwärtig vorliegende Deckungskapital herangezogen, aus dem sich gerade durch Anfall weiterer Erträge (oder Verminderungen) die spätere Versorgungsleistung ergeben wird. Dass die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung eher dem allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG entspräche, legt zudem die von der Klägerin angeführte handelsrechtliche Bewertungsregelung in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nahe, welche für den Streitfall gerade zu dieser Bewertung führen würde. Auch die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BGH zum Versorgungsausgleich (Urteil vom 17.2.2016 XII ZB 447/13, NJW 2016, 1728), bei der der BGH diese Bewertung zugrunde gelegt hat, dürfte dafür sprechen, dass dies eine realitätsgerechtere Bewertung wäre.

Der Senat ist gleichwohl der Auffassung, dass die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG zu bewerten sind. Hierbei ist eine Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG nur für den Teil der erteilten Versorgungszusagen vorzunehmen, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG beruht. Im Übrigen ist eine Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG vorzunehmen. Die in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen stellen eine abschließende steuerrechtliche Spezialregelung für die Bewertung von Pensionsrückstellungen i.S.v. § 6a EStG dar. Die dort enthaltenen Bewertungsregelungen geben im Einzelnen die verschieden Berechnungsschritte vor, welche zur Ermittlung des dann für die Pensionsrückstellung anzusetzenden Teilwerts führen. Die so festgelegten Berechnungsschritte zur Ermittlung des für Zwecke des § 6a EStG anzusetzenden Teilwerts sind eindeutig gefasst und stellen eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers dar.

Es ist davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber auch der Fall einer beitragsorientierten Leistungszusage der vorliegenden Art, welche teilweise nicht auf einer Entgeltumwandlung beruht, bekannt war, so dass des Weiteren davon auszugehen ist, dass es auch für solche Versorgungszusagen bei den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen bleiben sollte. Für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers in Bezug auf Versorgungszusagen der vorliegend in Rede stehenden Art spricht zudem, dass der Gesetzgeber für die handelsrechtliche Bewertung mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Regelung eingeführt hat (mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz –BilMoG-- vom 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102), welche für diese die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung vorsieht, er jedoch für die steuerrechtliche Bewertung zugleich § 6a Abs. 3 EStG nicht entsprechend angepasst hat. Auch die o.g. Entscheidung des BFH in BStBl. II 2020, 802 zu einer einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer im Wege einer Entgeltumwandlung erteilten Versorgungszusage (s.o. unter III.2.b) geht ersichtlich davon aus, dass die Bewertungsregelungen des § 6a Abs. 3 EStG als abschließende Spezialregelung anzusehen ist, welche entsprechend den dort jeweils im Einzelnen enthaltenen Vorgaben anzuwenden sind.

Schließlich stellt auch speziell die Beschränkung der Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf die dort benannten Fälle einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers dar. Dies zeigt – auch wenn die Klägerin hieraus den gegenteiligen Schluss zieht – die von beiden Beteiligten angeführte Entstehungsgeschichte der Regelung, welche im ursprünglichen Gesetzesentwurf noch weiter gefasst war (vgl. hierzu BT-Drs. 14/5150, S. 22) und dann auf die gegenwärtige Fassung verengt wurde (vgl. BT-Drs. 14/5146, S. 116).

Angesichts dessen sieht der Senat keine Grundlage für die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der RDL. Eine solche Bewertung ist angesichts der vorstehenden Ausführungen weder durch Rückgriff auf den allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch durch eine teleologische Auslegung oder teleologische Extension/Reduktion des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dahingehend möglich, dass – wie die Klägerin geltend macht – auf die gesamten von ihr erteilten Versorgungszusagen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG zur Anwendung kommt und hierbei bei der Ermittlung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen auf eine Abzinsung verzichtet wird.

bb) Auf dieser Grundlage ergibt sich bei der Anwendung der Bewertungsregelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auf die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen im Einzelnen Folgendes:

(1) Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung nach § 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen beruhte („AN-Anteile“ bzw. „Arbeitnehmeranteile“), kommt die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG zur Anwendung. Es handelt sich insoweit – wie nach dieser Regelung erforderlich – um Entgeltumwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG, wobei die Anwartschaften nach § 2 Abs. 5 BetrAVG unverfallbar waren.

Dies gilt allerdings nicht für die Herrn A erteilte Versorgungszusage. Dieser war in den Streitjahren als Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin kein Arbeitnehmer i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG. Nach der o.g. Entscheidung des BFH in BStBl. II 2020, 802 (s. zu dieser oben unter III.1.b ee (2) und unter III.2.b), welcher der Senat folgt, ist daher für diese Versorgungszusage auch nicht teilweise § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG, sondern insgesamt § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG anzuwenden.

Soweit die Bewertung danach nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG vorzunehmen ist, sind als „künftige Pensionsleistungen“ unter Heranziehung des Stichtagsprinzips in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapitals der RDL zugrunde zu legen. Dieser Wert stellt nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags den Wert dar, aus dem sich beim späteren Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistungen ergeben. Künftige (selbstredend zu erwartende) Erhöhungen und Verminderungen sind nach den vorgenannten Regelungen außer Betracht zu lassen. Dass von dem vorgenannten Betrag auszugehen ist, ergibt sich nach Auffassung des Senats auch aus den o.g. Entscheidungen des BFH zu Versorgungszusagen, welche von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig waren (s. dazu oben unter III.1.b aa (2)). Dort hat der BFH unter Anwendung der vorgenannten Regelungen zum Stichtagsprinzip für die Ermittlung der „künftigen Pensionsleistungen“ i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auf die am jeweiligen Bilanzstichtag tatsächlich gezahlten Bezüge (also auch die gewinnabhängigen Bezüge) abgestellt, obwohl die gewinnabhängigen Bezüge zum späteren Zeitpunkt des Versorgungsbeginns ziemlich sicher eine andere Größe haben würden. Es ist demnach davon auszugehen, dass bei Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von zukünftigen ungewissen Ereignissen für die Bestimmung der „künftigen Pensionsleistungen“ i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG allgemein die zum Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse zugrunde zu legen sind.

Bei der Ermittlung des Barwerts der so zu ermittelnden künftigen Pensionsleistungen ist nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG eine Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik vorzunehmen. Es wird allgemein davon ausgegangen, dass die Barwerte i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auf diese Weise im Wege einer Abzinsung zu ermitteln sind (vgl. etwa Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG Rz. 102, unter „Der Barwert der künftigen Pensionsleistungen“).

(2) Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der nicht auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung nach § 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen, sondern auf einer Zusage durch die Klägerin nach § 1 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen beruhte („AG-Anteile“ bzw. „Arbeitgeberanteile“), kommt die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG zur Anwendung. Für die Herrn A erteilte Versorgungszusage gilt das insgesamt, also auch für die „AN-Anteile“ bzw. „Arbeitnehmeranteile“ (s. dazu oben unter III.2.c bb (1)).

Auch hier sind als „künftige Pensionsleistungen“ die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapital der RDL zugrunde zu legen. Ebenso ist auch hier zur Ermittlung des Barwerts dieser Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik abzuzinsen (s. zu beidem für § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG oben unter III.2.c. bb (1)).

Allerdings ist für diese Teile der Versorgungszusagen noch der Barwert der (aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags) künftigen Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG (der future service) abzuziehen. Auch hier ist der Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG durch Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.

cc) Auch zum Bilanzstichtag des 30.6.2010 ist für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu bilden und deren Höhe nach den § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG unter Berücksichtigung der o.g. Ausführungen zu ermitteln.

Die Klägerin hat zwar in ihrer Bilanz zum 30.6.2010 bislang keine entsprechende Pensionsrückstellung gebildet. Sie hat jedoch die Klage auch für das Jahr 2010 erhoben und in der mündlichen Verhandlung ihren Antrag auch auf die Bildung einer Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag erstreckt. Die Klage unterliegt insoweit nicht einer Anfechtungsbeschränkung nach § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO (s. hierzu oben unter II.), so dass dies der Klägerin verfahrensrechtlich auch möglich war.

Soweit zum 30.6.2010 nach den o.g. Grundsätzen eine Pensionsrückstellung zu bilden war, bestand insoweit nicht etwa ein Wahlrecht, sondern eine Passivierungspflicht. Deren erstmalige Berücksichtigung wäre daher nicht nach den für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Vielmehr liegt insoweit ein Bilanzierungsfehler vor, den das FA bei der Veranlagung unabhängig davon zu korrigieren hat, ob die Rückstellung zuvor von der Klägerin bilanziert war (vgl. hierzu allgemein etwa Loschelder in Schmidt, 40. Aufl. 2021, § 4 EStG Rz. 683 i.V.m. 681, m.N. aus der Rechtsprechung des BFH; s. speziell zur Pensionsrückstellung nach § 6a EStG BFH, Urteil vom 13.6.2006 I R 58/05, BStBl. II 2006, 928, unter III.1.b bis d). Danach ist die zum 30.6.2010 zu bildende Pensionsrückstellung auch im vorliegenden Klageverfahren unabhängig davon zu berücksichtigen, dass sie von der Klägerin zuvor nicht in ihrer Bilanz angesetzt worden ist.

Hierdurch erübrigt sich für das Jahr 2011 bzw. zum Bilanzstichtag des 30.6.2011 die im vorliegenden Klageverfahren zuvor aufgebrachte Frage, ob die dort zu bildende Pensionsrückstellung unter Anwendung des in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG enthaltenen Nachholverbots (s. dazu oben unter III.2.a) nur in einer um den Rückstellungsbetrag zum 30.6.2010 verminderten Höhe anzusetzen ist. Gleiches gilt für das von der Klägerin für diesen Fall geltend gemachte Verteilungswahlrecht nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG.

Allerdings ergeben sich aus dem erstmaligen Ansatz der Pensionsrückstellung zum 30.6.2010 Folgewirkungen. Zum 30.6.2010 hat die Klägerin nicht nur die Pensionsrückstellung nicht in ihrer Bilanz angesetzt, sondern es ist in gleicher Weise die ebenfalls vorzunehmende Aktivierung des Anspruchs der Klägerin gegen die RDL unterblieben. Die vorgenannte Aktivierung ist zwar mit einem höheren Betrag als die Pensionsrückstellung anzusetzen, nämlich mit dem jeweils aktuellen Deckungskapital der RDL. Jedoch kann die zu einer Gewinnerhöhung führende Aktivierung zum 30.6.2010 im vorliegenden Klageverfahren ausschließlich im Wege der Saldierung und damit nur bis zu dem Betrag berücksichtigt werden, mit dem die Pensionsrückstellung zum 30.6.2010 in gewinnmindernder Weise zu passivieren ist.

Aufgrund des Bilanzzusammenhangs führt dies allerdings dazu, dass der Anspruch der Klägerin gegen die RDL im Folgejahr zum 30.6.2011 bereits mit dem Betrag zu berücksichtigen ist, mit dem im vorliegenden Verfahren zum 30.6.2010 die Aktivierung gewinnmindernd berücksichtigt wurde. Die von der Klägerin zum 30.6.2011 erstmals in voller Höhe berücksichtigte Aktivierung des Anspruchs gegen die RDL ist daher zu diesem Bilanzstichtag nur in entsprechend verminderter Höhe zu berücksichtigen. Die im Vergleich zur bisherigen Bilanzierung verminderte Aktivierung zum 30.6.2011 führt für das Streitjahr 2011 zu einer Gewinnminderung in gleicher Höhe.

Auch für den Bilanzstichtag des 30.6.2010 ist ein Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen. Zwar wurde eine der in Rede stehenden Versorgungszusagen (nämlich diejenige an Herrn D) bereits am 25.6.2009 und damit wenige Tage vor dem Bilanzstichtag des 30.6.2009 erteilt. Der Senat geht aber davon aus, dass gleichwohl zum 30.6.2009 noch keine Pensionsrückstellung anzusetzen war. Die Herrn D anfänglich zugesagten 5.000 € wurden erst nach dem 30.6.2009 in die RDL eingezahlt. Versicherungsbeginn war laut dem Versicherungsschein vom 10.12.2009 der 1.7.2009. Nach der Versorgungszusage richtet sich der Anspruch auf Altersrente aber nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin aus der RDL (s. hierzu § 8 Ziff. 1 der Versorgungszusage), welcher dort noch nicht bestanden hat. Nach § 3 Ziff. 1 der Versorgungszusage war die Anwartschaft aus dieser auch frühestens mit der Zahlung der ersten Prämie an die RDL und damit erst nach dem 30.6.2009 unverfallbar. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie angesichts dessen ebenfalls der Auffassung sind, dass mangels Bestehen einer Pensionsverpflichtung zum 30.6.2009 noch keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG anzusetzen war und dass zum 30.6.2010 daher kein Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist.

dd) Die Beträge bzw. Teilwerte, welche sich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG unter Anwendung der o.g. Grundsätze für die „Arbeitgeberanteile“ und die „Arbeitnehmeranteile“ der Versorgungszusagen ergeben, hat der Fachprüfer des FA berechnet und hierzu auch Unterlagen zu den von ihm (unter Heranziehung eines entsprechenden Computerprogramms) vorgenommenen Berechnungen eingereicht. Diesen Berechnungen und Unterlagen sind die folgenden Beträge zu entnehmen, aus denen sich in der Summe der Rückstellungsbetrag zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ergibt:

30.06.2010 Altersversorgung Hinterbliebenenversorg. AG-Anteil AN-Anteil AG-Anteil AN-Anteil Summe (RSt) A 236 € 283 € 38 € 45 € 602 € B E 131 € 1.974 € 9 € 376 € 2.490 € F D 1.090 € 3.198 € 29 € 204 € 4.521 € C 750 € 488 € 60 € 81 € 1.379 € G 1.495 € 684 € 100 € 76 € 2.355 € H 127 € 233 € 22 € 67 € 449 € J 415 € 744 € 40 € 150 € 1.349 € K 191 € 190 € 45 € 59 € 485 € zusammen (RSt) 13.630 € 30.06.2011 Altersversorgung Hinterbliebenenversorg. AG-Anteil AN-Anteil AG-Anteil AN-Anteil Summe (RSt) A 588 € 705 € 90 € 108 € 1.491 € B E 691 € 4.786 € 45 € 840 € 6.362 € F D 3.949 € 7.740 € 76 € 368 € 12.133 € C 1.787 € 1.079 € 130 € 162 € 3.158 € G 3.145 € 1.406 € 178 € 132 € 4.861 € H 358 e 515 € 59 € 142 € 1.074 € J 1.119 € 1.543 € 101 € 289 € 3.052 € K 458 € 410 € 104 € 124 € 1.096 € zusammen (RSt) 33.227 € 30.06.2012 Altersversorgung Hinterbliebenenversorg. AG-Anteil AN-Anteil AG-Anteil AN-Anteil Summe (RSt) A 1.024 € 1.229 € 149 € 179 € 2.581 € B 242 € 310 € 30 € 71 € 653 € E 1.353 € 8.477 € 80 € 1.359 € 11.269 € F 359 € 630 € 14 € 82 € 1.085 € D C 9.799 € 8.309 € 637 € 1.115 € 19.860 € G 5.359 € 2.348 € 249 € 182 € 8.138 € H 684 € 808 € 107 € 213 € 1.812 € J 1.343 € 1.671 € 112 € 289 € 3.415 € K 797 € 650 € 175 € 190 € 1.812 € zusammen (RSt) 50.625 €

Im Rahmen der vorgenannten Berechnungen hat der Fachprüfer für die „AG-Anteile“ jeweils die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG unter Anwendung der o.g. Grundsätzen zugrunde gelegt. Für die „AN-Anteile“ hat er jeweils die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG ebenfalls unter Anwendung der o.g. Grundsätzen zugrunde gelegt. Für die Herrn A erteilte Versorgungszusage war nach den o.g. Grundsätzen insgesamt die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG zugrunde zu legen. Die sich insoweit für die „AN-Anteile“ ergebenden Beträge konnten den vom Fachprüfer zu seinen Berechnungen eingereichten Unterlagen entnommen werden.

Die Klägerin hat zwar in rechtlicher Hinsicht geltend gemacht, den Berechnungen des Fachprüfers fehle eine gesetzliche Grundlage. Sie hat sich aber nicht gegen die rechnerische Ermittlung als solche gewandt. Der Senat hält die Berechnungen für zutreffend und legt sie zugrunde.

Der Senat hält die Berechnungen des Fachprüfers hierbei auch insoweit für zutreffend, als dieser bei seinen Berechnungen für die Hinterbliebenenversorgung von einer Kapitalauszahlung ausgegangen ist. Zwar ist in § 9 Ziff. 2 der Versorgungszusagen nur für die Waisenversorgung von einer „einmaligen Auszahlung“ die Rede, während in § 9 Ziff. 1 der Versorgungszusagen für die Versorgung eines überlebenden Ehepartners evtl. auch eine Rentenleistung entsprechend der an den Mitarbeiter selbst nach § 8 der Versorgungszusage zu zahlenden Rentenleistung gemeint sein kann. Jedoch ist der Fachprüfer insoweit davon ausgegangen, dass die Höhe der Versorgungsleistungen an die Ansprüche aus der RDL gekoppelt ist (vgl. § 8 Abs. 1 der Versorgungszusagen). In den Versicherungsscheinen ist aber nur für den Erlebensfall ein Wert für eine „monatliche Rente“ und alternativ ein „einmaliges Kapital“ ausgewiesen. Für den Todesfall ist dort demgegenüber nur ein Wert für ein „einmaliges Kapital“ in Höhe des „Policenwerts“ angegeben. Der Fachprüfer hat dem entnommen, dass auch an einen überlebenden Ehepartner eine einmalige Kapitalauszahlung zu gewähren ist. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie diesem Verständnis des Fachprüfers folgen. Der Senat geht ebenfalls hiervon aus.

Hiervon ausgehend ist für die vorliegenden Streitjahre bzw. die dortigen Bilanzstichtage zunächst gewinnmindernd die Pensionsrückstellung mit den o.g. Beträgen zu berücksichtigen. Für die Streitjahre 2010 und 2011 bzw. zu den dortigen Bilanzstichtagen sind zudem die im Wege der Saldierung zum 30.6.2010 vorzunehmende gewinnerhöhende Aktivierung des Anspruchs der Klägerin gegen die RDL sowie die sich zum 30.6.2011 hieraus ergebende Folgewirkung zu berücksichtigen (s. hierzu oben unter III.2.c cc). Insgesamt ergeben sich so die folgenden Gewinnauswirkungen:

Jahr Rückstellung Differenz zum Vorjahr Gewinn-minderung Aktivierung RDL Gewinnaus-wirkung Gewinnauswirkung zusammen 2010 13.630 € 13.630 € -13.630 € 13.630 € 13.630 € 0 € 2011 33.227 € 19.597 € -19.597 € -13.630 € -13.630 € -33.227 € 2012 50.625 € 17.398 € -17.398 € -17.398 €

ee) Der Senat ist der Auffassung, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen auszulegenden und anzuwendenden Bewertungsregelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG nicht verfassungswidrig sind und hierbei insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

Zwar geht der Senat mit der Klägerin davon aus, dass die von ihr geltend gemachte Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der RDL realitätsgerechter als die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG festgelegte Bewertung wäre (s. dazu oben unter III.2.c aa). Deren Anwendung führt – wie aus den o.g. Beträgen zu ersehen ist – zu einem im Vergleich erheblich geringeren Ansatz der Pensionsrückstellung. Die vom Senat für den Ansatz der Pensionsrückstellung zugrunde gelegten Beträge machen für die Streitjahre lediglich ca. 20 % des von der Klägerin für die Bewertung geltend gemachten jeweiligen Deckungskapitals der RDL aus.

Der BFH hat jedoch in seiner Entscheidung zu Versorgungszusagen an Alleingesellschafter-Geschäftsführer (BFH, Urteil in BStBl. II 2020, 802; s. zu dieser oben unter III.1.b ee (2) und unter III.2.b) angenommen, dass trotz des sich dort ebenfalls in erheblicher Höhe ergebenden verminderten Ansatzes der Pensionsrückstellung (s. zu den im dortigen Verfahren in Rede stehenden Beträgen oben unter III.2.b) die Bewertungsregelungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG verfassungsgemäß sind. Hierzu hat er u.a. ausgeführt, es komme dadurch zwar zu einer Verlagerung der entsprechenden Gewinnminderungen auf spätere Veranlagungszeiträume. Das sei aber nach der von ihm angeführten Rechtsprechung des BVerfG zulässig, da nicht der Zeitpunkt der Gewinnminderung von Bedeutung sei, sondern der Totalgewinn. Das zeige sich auch etwa darin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung von vornherein nur bilanzierenden Steuerpflichtigen offenstehe, nicht aber etwa Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG (s. zu dieser Beurteilung des BFH oben unter III.2.b). Der Senat folgt dieser Beurteilung. Er hält sie zudem für die vorliegende Konstellation für in gleicher Weise anwendbar. Auch vorliegend werden die entsprechenden Gewinnminderungen bzw. deren steuerliche Auswirkung in die Zukunft verlagert. Dies hält der Senat für (noch nicht) verfassungswidrig.

Angesichts dessen sowie aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Bewertungsregelungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 1. und 2. Halbsatz EStG und dem insoweit ersichtlichen Willen des Gesetzgebers (s. hierzu oben unter III.2. c aa) hält der Senat auch eine verfassungskonforme Auslegung der vorgenannten Bewertungsregelungen nicht für möglich.

ff) Der Senat hält des Weiteren die Höhe des nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mit 6 % festgelegten und vorliegend nach den o.g. Grundsätzen anzuwendenden Rechnungszinsfußes für die vorliegenden Streitjahre 2010 bis 2012 nicht für verfassungswidrig.

Das FG Köln hat in einer Entscheidung zum Streitjahr 2015 den vorgenannten Rechnungszinsfuß nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG für verfassungswidrig gehalten und die Sache dem BVerfG vorgelegt (vgl. FG Köln, Beschluss vom 12.10.2017 10 K 977/17, EFG 2018, 287). Das FG Köln hat hierzu verschiedene Vergleichsparameter angeführt (Kapitalmarktzins, Rendite von Unternehmensanleihen bzw. Staatsanleihen, Gesamtkapitalrendite, gleitender Zinssatz für Rückstellungen nach dem HGB in § 253 Abs. 2 HGB in Form eines „durchschnittlichen Marktzinssatzes“) und ist zu der Beurteilung gekommen, dass der o.g. Rechnungszinsfuß für das dortige Streitjahr 2015 nicht mehr realitätsgerecht war (zweifelnd zu den Berechnungen des FG Köln zur Gesamtkapitalrendite allerdings Schätzlein, FR 2020, 947; Melan, DStR 2018, 1512) .

Der Senat folgt der vorgenannten Beurteilung des FG Köln für die vorliegenden Streitjahre 2010 bis 2012 nicht. Jedenfalls für diesen Zeitraum ergibt sich noch nicht in gleicher Weise, dass der Rechnungszinsfuß nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht mehr realitätsgerecht war. So betrug der vom FG Köln unter anderem herangezogene o.g. gleitende Zinssatz für Rückstellungen nach dem HGB nach § 253 Abs. 2 HGB, welcher sich nach dem „durchschnittlichen Marktzinssatz“ bestimmt (dort noch in einem Betrachtungszeitraum von sieben Jahren, inzwischen sind es zehn Jahre), bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren zum 31.12.2009 noch 5,25 %, bevor er zum 31.12.2013 auf 4,88 % und zum 31.12.2015 auf 3,89 % sank (vgl. hierzu Neu, EFG 2018, 287; s. auch FG Köln in EFG 2018, 287). In den vorliegenden Streitjahren 2010 bis 2012 sind unter Heranziehung dieses Parameters daher die in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten 6 % lediglich in einer erheblich geringeren Höhe unterschritten. Angesichts dessen geht der Senat für diesen Zeitraum noch von einer realitätsgerechten Bemessung des Rechnungszinsfußes aus.

Des Weiteren hat der Senat in einer früheren Entscheidung zur Zinshöhe nach § 238 AO für die Jahre 2012 bis 2015 angenommen, dass der Zinssatz nach § 238 AO noch verfassungsgemäß ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.8.2017 10 K 2472/16, EFG 2017, 1638, Revision anhängig unter dem Az. III R 25/17). Auch wenn der BFH inzwischen zum Teil von einer anderen Beurteilung ausgeht (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 4.7.2019 VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, wonach für Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2012 schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe des Zinssatzes nach § 238 AO bestehen), hält der Senat weiterhin seine in der vorgenannten Entscheidung zugrunde gelegte Beurteilung für zutreffend. Hierzu verweist er auf die dortigen Ausführungen. Hiervon ausgehend hält er auch den in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in identischer Höhe festgelegten Rechnungszinsfuß für diesen Zeitraum noch für verfassungsgemäß.

IV. Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzungen und Feststellungen wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

VI. Die Revision war zuzulassen. Die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe für Versorgungszusagen der im Streitfall vorliegenden Art Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zu bilden sind, hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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