Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 2110/19 K,U,F

Zwischen den Beteiligten sind verschiedene Feststellungen im Rahmen einer Betriebsprüfung streitig, im Einzelnen Hinzuschätzungen aufgrund einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung und Zweifeln an der Vollständigkeit der erklärten Umsätze, verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Ausbuchung von Darlehensforderungen sowie die Erhöhung der Lohnversteuerung einer Pkw-Nutzung. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zwischen den Beteiligten zudem streitig, ob der Klägerin Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren ist.

Die Klägerin wurde mit Beschluss vom xx.xx.2013 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) durch Herrn B als Alleingesellschafter gegründet und ist im Handelsregister beim Amtsgericht D unter HRB xxxxx eingetragen. Zum ersten Geschäftsführer wurde Herr B bestellt (vgl. notarielle Gründungsurkunde UR-Nr. xxx/2013 vom xx.xx.2013 des beurkundenden Notars E mit dem Amtssitz in F), der während des gesamten Streitzeitraums als Geschäftsführer bestellt war.

Der Gründungsgesellschafter B hielt den Geschäftsanteil an der Klägerin in Höhe von EUR 25.000,-- bis einschließlich ... 2022 treuhänderisch für Frau G (vgl. notarielle Urkunde UR-Nr. xxx/2013 vom xx.xx.2013 des beurkundenden Notars E mit dem Amtssitz in F). Frau G war seit dem 1.10.2013 bei der Klägerin als kaufmännische Angestellte zu einem Bruttolohn in Höhe von EUR 1.100,-- beschäftigt (vgl. Niederschrift über das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und Frau G vom 30.9.2013). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ausweislich der Handelsregistereintragung [...]. Im Zeitraum vom 1.1.1993 bis zum 13.11.2007 führte Frau G zunächst selbst ein Büro in der Rechtsform eines Einzelunternehmens unter der Anschrift „..., xxxxx H“, unter der auch die Klägerin bis ins Jahr 2016 ihre Geschäftsanschrift hatte. Am xx.11.2007 meldete Frau G ihren Gewerbebetrieb ab. Der Gewerbebetrieb wurde unter derselben Anschrift mit der gleichen Tätigkeitsbeschreibung auf ihren Sohn K angemeldet. Frau G war weiterhin in dem Betrieb tätig. Ab dem 1.9.2009 wurde das Büro wiederum unter derselben Anschrift sodann auf Frau Gs Mutter, J, angemeldet, bevor am xx.8.2013 die Klägerin gegründet wurde und den Betrieb fortführte.

Unter dem Datum vom 17.9.2013 vereinbarten die Klägerin und Frau G, dass für Frau G ein verzinsliches Verrechnungskonto ohne betragsmäßige Fixierung geführt wird, auf dem Belastungen und Gutschriften zu Gunsten oder zu Lasten beider Parteien verbucht werden. Auf die Vereinbarung über die Führung eines Verrechnungskontos zwischen der Klägerin und Frau G vom 17.9.2013 wird Bezug genommen. Mit Vertrag vom 30.10.2013 gewährte die Klägerin Frau G ein endfälliges Darlehen über EUR 97.500,--. Dieser Betrag wurde der Klägerin zuvor unter dem Datum vom 1.10.2013 durch Herrn B darlehensweise zur Verfügung gestellt (vgl. Darlehensvertrag zwischen Herrn B und der Klägerin vom 1.10.2013) und sodann an Frau G „durchgereicht“. Das Darlehen zwischen der Klägerin und Frau G war mit 6 % zu verzinsen und bis zum 31.12.2018 zurückzuzahlen. Unter dem Datum vom 1.1.2015 wurde die Laufzeit des Darlehens bis zum 31.12.2023 verlängert. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Darlehensvereinbarung wird auf den Darlehensvertrag vom 30.10.2013 Bezug genommen.

Ihren Gewinn ermittelte die Klägerin in den Streitjahren durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Ab dem 20.11.2017 führte der Beklagte (Finanzamt --FA--) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2013 bis 2015 durch. Die Betriebsprüfung machte dabei unter anderem folgende Feststellungen:

a. Die Buchführung der Klägerin sei nicht ordnungsgemäß i.S.d. § 158 der Abgabenord-nung (AO). Mangels Vorlage sämtlicher Ausgangsrechnungen könne nicht überprüft werden, ob die (un-)baren Umsätze vollständig erfasst und verbucht worden seien. Der Rechnungskreis beginne mit der Nummer 72. Die Rechnungen davor seien im Einzelunternehmen der Mutter von Frau G, die das Büro vor der Gründung der Klägerin geführt habe, verwendet worden. Es sei kein neuer Rechnungskreis begonnen worden. Da die Klägerin im August 2013 gegründet worden sei, könnte sie laufende Projekte des Einzelunternehmens übernommen haben. Die Rechnungsnummern 73, 74, 75 und 87 würden im Buchungstext fehlen. Lediglich Nummer 75 habe sich in den Buchführungsunterlagen wiedergefunden. Ob die fehlenden Rechnungsnummern in der Buchführung erfasst wurden, bleibe ungeklärt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zu den Feststellungen betreffend die Ausgangsrechnungen wird auf Tz. 2.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.5.2018 (BP-Bericht) Bezug genommen. Darüber hinaus sei die Kassenführung formell und materiell fehlerhaft. In formeller Hinsicht sei die Kasse bis zum 2.11.2015 lediglich in Excel-Form geführt worden und sei damit veränderbar. Zudem seien nicht alle Bargeldvorfälle im Kassenbuch notiert worden. Diverse Geschäftsvorfälle, bezüglich derer die Kasse angesprochen worden sei, seien nicht aufklärbar; z.T. hätten etwa auch Kasseneinzahlungen vor Bankabhebungen stattgefunden. In materieller Hinsicht habe die Kasse mitunter hohe vierstellige Endbestände aufgewiesen, da nur sehr geringe Betriebsausgaben in bar anfallen würden. In kurzen Abständen seien Bargeldabhebungen vom Bankkonto der Klägerin erfolgt und mangels Verwendungszweck gegen das Kassenkonto verbucht worden. Meist zum Monatsende seien die Kassenzugänge sodann als „Forderung gegen Arbeitnehmer“ (Konto ...) ausgebucht worden. Hieraus folge, dass die Kassenbestände rein rechnerisch ermittelt worden seien. Das Geld sei faktisch nicht mehr vorhanden. Ein Kassensturz könne daher nicht durchgeführt werden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zu den Feststellungen betreffend die formelle und materielle Ordnungsgemäßheit der Kassenführung wird auf Tz. 2.3 des BP-Berichts Bezug genommen. Schließlich seien weitere Auffälligkeiten festgestellt worden. So seien häufig Bankabhebungen ohne Angaben eines Verwendungszwecks erfolgt. Weiter sei die Herkunft verschiedener Bankeinzahlungen unklar. Hierbei könnte es sich um nicht versteuerte Provisionseinnahmen handeln. Die Briefköpfe der Ausgangsrechnungen seien samt Text veränderbar. Es könnten jederzeit sowohl der Firmenname als auch sämtliche Angaben zu Rechnungs- und Auftragsnummern ausgetauscht werden. Hinsichtlich der Einzelheiten zu den festgestellten weiteren Auffälligkeiten wird auf Tz. 2.4 des BP-Berichts Bezug genommen. Aus vorstehenden Gründen bestünden nach Auffassung der Betriebsprüfung große Zweifel an der Vollständigkeit der erklärten Umsätze. Für jedes Prüfungsjahr würden daher EUR 20.000,-- netto zuzüglich EUR 3.800,-- Umsatzsteuer gemäß § 162 AO hinzugeschätzt werden. Bei der Aufklärung des Sachverhalts hätten weder Herr B noch Frau G gemäß § 90 AO mitgewirkt.

b. Hinsichtlich des für Frau G geführten Verrechnungskontos sei nicht ersichtlich, aus welchen Mitteln Frau G die Rückzahlung der verbuchten Beträge erbringen könnte. Zum Ende des Prüfungszeitraums sei die Forderung gegen Frau G auf EUR 37.789,21 angewachsen. Zudem habe die Klägerin Frau G ein Darlehen über EUR 97.500,-- gewährt. Zinsen habe Frau G nicht gezahlt. Vielmehr hätten die zu zahlenden Zinsen die Darlehensschuld fortlaufend weiter erhöht. Bis zur Zwischenbesprechung am 8.3.2018 sei noch keine Gewinnausschüttung an Frau G als Treugeberin des GmbH-Geschäftsanteils erfolgt, aus der die Darlehensrückzahlungen hätten erbracht werden können. Ob künftig überhaupt ausschüttbare Gewinne würden erzielt werden können, könne nicht mit Gewissheit bestimmt werden. Sicherheiten seien der Klägerin betreffend die Darlehensrückzahlungsansprüche nicht bestellt worden. Daher sei bereits im Jahr 2013 die Werthaltigkeit der Forderungen der Klägerin gegenüber Frau G nicht gegeben, da Frau G nicht über entsprechendes Vermögen verfügen würde, um über ihren Lebensbedarf hinaus Rückzahlungen zu leisten. Handelsrechtlich gebiete der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung eine Pflicht zur Teilwertabschreibung auf EUR 0,--. Für Kaufleute folge hieraus wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch steuerlich eine Abschreibungspflicht. Im Zeitpunkt der Forderungsausbuchung liege eine Vermögensminderung vor, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Ein ordentlicher Geschäftsführer hätte gegenüber einem fremden Dritten so nicht gehandelt. Die Verlängerung der Fälligkeit der Darlehensrückzahlung weise auf einen fehlenden Rückerhaltungswillen der Klägerin hin. Die ausgebuchte Forderung sei außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung wieder hinzuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.5 des BP-Berichts Bezug genommen.

c. Für die Privatnutzung des betrieblichen Pkw der Marke ... mit dem Kennzeichen XX-XX 00 sei ab Februar 2014 kein Fahrtenbuch geführt worden. Deshalb sei die Privatnutzung mit Hilfe der sogenannten 1 %-Methode beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu versteuern. Da der Bruttolistenneupreis nicht anhand der Fahrgestellnummer nachgewiesen worden sei, werde der Bruttolistenneupreis anhand der ...-Listenpreise mit EUR 35.000,-- geschätzt. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf Tz. 2.6 des BP-Berichts Bezug genommen.

Unter dem Datum vom 13.6.2018 erließ das FA gegenüber der Klägerin die angefochtenen Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2013 bis 2015, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013 bis 31.12.2015, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 bis 31.12.2015 sowie zur Umsatzsteuer 2013 bis 2015. Mit den Änderungsbescheiden setzte das FA unter anderem die vorstehend genannten und hier streitigen Feststellungen der Betriebsprüfung um. Die Änderungsbescheide gingen sämtlich am 13.6.2018 mit einfachem Brief zur Post. Ausweislich der Eintragung im elektronisch geführten Fristenkontrollbuch des Prozessbevollmächtigten der Klägerin gingen die Änderungsbescheide dort unter dem Datum vom 14.6.2018 ein.

Unter dem Datum vom 19.7.2018 ging beim FA per Fax um 15.43 Uhr ein auf den 18.7.2018 datiertes Einspruchsschreiben gegen die vorgenannten Änderungsbescheide ein. Ebenfalls unter dem Datum vom 19.7.2018 ging per Fax ein weiteres Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin beim FA ein, mit dem dieser einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO stellte. Zur Begründung wurde ausgeführt, man habe eine zuverlässige Botin (Frau L) beauftragt, den Einspruch am gestrigen Tag in den Briefkasten des FA einzuwerfen. Das habe diese allerdings vergessen und den beigefügten Einspruch wieder zurückgegeben. Daher beantrage man Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und hole die versäumte Einspruchsfrist nach. Unter dem Datum vom 20.7.2018 gingen das auf den 18.7.2018 datierte Einspruchsschreiben sowie der auf den 19.7.2018 datierte Wiedereinsetzungsantrag im Original per Post beim FA ein. Zur Begründung ihrer Einsprüche führte die Klägerin aus, die Hinzuschätzungen seien nach Sichtung der Unterlagen neu zu besprechen. Zur Aufklärung der Ausgangsrechnungen und der Vollständigkeit der Unterlagen übersandte die Klägerin eine Excel-Aufstellung über die Ausgangsrechnungen. Frau G sei im Streitzeitraum schwer erkrankt gewesen und habe die Geschäfte so gut wie möglich aus dem Krankenhausbett erledigt. Die Mängel in der Buchhaltung seien sicherlich hierauf zurückzuführen. Zu den Darlehen und den Verrechnungskonten seien schriftliche Vereinbarungen zu üblichen Konditionen vorgelegt worden. Allein die Verlängerung der Fälligkeit der Darlehensrückzahlung weise nicht auf einen fehlenden Rückerhaltungswillen hin, sondern sei in den persönlichen Veränderungen bei den Darlehensgebern begründet. Die zivilrechtlichen Verträge seien daher auch steuerlich anzuerkennen. Die Forderungen seien werthaltig und daher nicht auf EUR 0,-- abzuschreiben. Eine verdeckte Gewinnausschüttung sei nicht gegeben. Der Bruttolistenpreis des betrieblichen Pkw der Marke ... sei vom Autohaus mit EUR 31.300,-- abgefragt worden.

Zur Entscheidung über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand forderte das FA mit Schreiben vom 16.5.2019 die Vorlage des Fristenkontrollbuchs sowie des Postausgangsbuchs für Juli 2018 des Prozessbevollmächtigten der Klägerin an. Nachdem der Prozessbevollmächtigte der Klägerin dieser Aufforderung nicht nachgekommen war, verwarf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 14.6.2019 als unzulässig. Die Einsprüche seien nicht innerhalb der Einspruchsfrist beim FA eingegangen. Mangels Vorlage der Fristenkontrollbuchs sowie des Postausgangsbuchs der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten der Klägerin könne eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden.

Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin (nur noch) gegen die in den streitigen Änderungsbescheiden enthaltenen Hinzuschätzungen auf den Gewinn in Höhe von brutto EUR 23.800,-- sowie die bilanzielle Ausbuchung der Darlehensforderungen und der Beträge auf dem Verrechnungskonto sowie die damit zusammenhängende außerbilanzielle Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen (in Höhe von EUR 100.425,-- sowie EUR 9.059,-- für 2013, EUR 6.025,-- sowie EUR 5.195,-- für 2014 und EUR 6.387,-- sowie EUR 23.535,-- für 2015). Mit der Klageschrift vom 12.7.2019 übersandte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auszugsweise Kopien des Fristenkontrollbuchs sowie des Postausgangsbuchs. Hierzu erläutert der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, seine Mitarbeiter seien angewiesen worden, zweimal täglich die Fristen zu prüfen. Zudem sei im Jahr 2014 ein Qualitätsmanagementsystem nach ISO 9001 eingeführt worden, welches sich auf die Fristenkontrolle bezöge. Zu der begehrten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin zudem eine schriftliche Bestätigung von Frau L vom 14.4.2020 vor, wonach diese in den vergangenen Jahren eine Vielzahl von Briefen und Unterlagen als Botin für die M Steuerberatungsgesellschaft mbH zum Finanzamt gebracht und dort in den Briefkasten eingeworfen habe. Am 18.7.2018 sei sie beauftragt worden, das Einspruchsschreiben der Klägerin gegen die vorliegend streitigen Bescheide in den Briefkasten des Finanzamts einzuwerfen. Dies habe sie an diesem Abend allerdings vergessen und am 19.7.2018 nachgeholt. Auf die schriftliche Bestätigung von Frau L vom 14.4.2020 wird Bezug genommen. Nach einer entsprechenden Aufklärungsverfügung des Berichterstatters vom 11.11.2022 führte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin zur Zuverlässigkeit von Frau L weiter aus, diese habe bereits seit Anfang der 2000er Jahre für die M Steuerberatungsgesellschaft mbH (bzw. vor deren Umfirmierung die N Steuerberatungsgesellschaft mbH) sämtliche Sekretariatsangelegenheiten übernommen. Hierbei habe sie anfangs als Angestellte und später mit ihrem eigenen Unternehmen, der P UG, agiert. Seit dem xx.xx.2017 sei Frau L sozialversicherungspflichtig bei der M Steuerberatungsgesellschaft mbH angestellt worden. Zum 31.12.2020 habe Frau L im Alter von über 70 Jahren ihre Tätigkeit in der Kanzlei beendet. Frau L sei als Sekretärin für den Postein- und -ausgang, die Rezeption und das Backoffice zuständig gewesen. Demnach sei sie weit über 20 Jahre lang mit Fristsachen vertraut und hierfür die Hauptverantwortliche gewesen. Ebenfalls sei sie als Gesellschafter-Geschäftsführerin ihrer eigenen UG für die Wahrung von behördlichen und gesetzlichen Fristen verantwortlich und habe um die Wichtigkeit von Fristen gewusst. In der gesamten Zeit ihrer Tätigkeit für die M Steuerberatungsgesellschaft mbH sei Frau L stets eine höchst zuverlässige und sorgfältige Mitarbeiterin gewesen, die sämtlichen Anweisungen ordnungsgemäß Folge geleistet habe. Weiter führt der Prozessbevollmächtigte der Klägerin aus, es sei seinerzeit durch ihn persönlich eine Einzelanweisung an Frau L erfolgt. Frau L sei in einem direkten Gespräch die Dringlichkeit der Sache nahegelegt worden. Sie sei darauf hingewiesen worden, dass der Einspruch unverzüglich, spätestens jedoch noch am selben Tag beim zuständigen Finanzamt C in den Briefkasten einzuwerfen sei. Eine solche Anweisung sei Frau L geläufig gewesen, da es des Öfteren während ihrer langjährigen Tätigkeit für die Steuerkanzlei vorgekommen sei, dass Fristen aufgrund eines hohen Arbeitsaufkommens bis zum letzten Tag hätten ausgereizt werden müssen. Frau L habe das Schreiben entgegengenommen und zugesichert, es noch am selben Tag beim Finanzamt einzuwerfen. Die Einzelanweisung sei unmissverständlich gewesen. Schließlich habe Frau L bestätigt, die Anweisung vergessen zu haben. Dies schließe ein Missverständnis aus.

In der Sache führt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage ergänzend aus, sämtliche Unterlagen, wie insbesondere Rechnungsausgangsbücher oder Privatkonten der Treugeberin für den Prüfungszeitraum lägen dem FA vor. Zwar sei das FA mangels ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung dem Grunde nach zu Hinzuschätzungen berechtigt gewesen. Die Hinzuschätzungen seien aber deutlich überhöht. Für 2013 würden die Hinzuschätzungen 247 % der Umsatzerlöse betragen, für 2014 24 % der Umsatzerlöse und für 2015 30 % der Umsatzerlöse. Unsicherheitszuschläge in dieser Höhe seien gänzlich unverhältnismäßig. Vielmehr wären Unsicherheitszuschläge in Höhe von 5 % angemessen. Neben den Hinzuschätzungen seien zudem auch noch die Einzelfeststellungen in Tz. 2.2 des BP-Berichts in die Veranlagung einbezogen worden. Alle fraglichen Einzahlungen (Tz. 2.4. des BP-Berichts) hätten über das Privatkonto von Frau G nachgewiesen werden können. Im Rahmen einer Folgeprüfung für die Jahre 2016 bis 2018 habe man sich im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung mit dem FA auf Hinzuschätzungen von netto EUR 10.000,-- pro Jahr geeinigt. Angewendet auf die Jahre 2014 und 2015 entspräche dies einem Unsicherheitszuschlag von 12 % bzw. 15 % und könnte zur Erledigung der Sache noch akzeptiert werden. Für das Jahr 2013, in dem nur geringe Umsatzerlöse erzielt worden seien, wäre ein Unsicherheitszuschlag in Höhe von netto EUR 3.000,-- angemessen. Die Sachverhalte, denen die Darlehensverträge und Geldflüsse zwischen der Klägerin, dem Geschäftsführer und der Treugeberin, Frau G, zugrunde liegen würden, seien mit der Betriebsprüfung besprochen worden. Frau G sei von ihrem Ex-Mann in zahlreiche Gerichtsverfahren gedrängt und vermögensmäßig massiv geschädigt worden. Zu diesem Zeitpunkt habe der Ex-Mann von Frau G Forderungen im sechsstelligen Bereich gegen Frau G geltend gemacht. Erst nach langjährigen Gerichtsverhandlungen und zahlreichen Terminen sei der Sachverhalt endgültig geklärt worden. Um das Vermögen der Firma im Außenverhältnis zu schützen, sei die Klägerin seinerzeit mit den entsprechenden Treuhandverträgen gegründet worden. Zudem sei bei Frau G zu dieser Zeit wiederholt eine schwere Erkrankung diagnostiziert worden, weswegen Frau G auf das Darlehen angewiesen gewesen sei. Die Darlehensvergabe sei durch Herrn B über die Klägerin erfolgt, damit dieser für den Fall einer Verschlechterung der persönlichen Situation von Frau G durch die Klägerin abgesichert wäre. Die Darlehensforderung der Klägerin gegen Frau G sei nicht von Anfang an wertlos gewesen. Es sei geplant, aus dem Bilanzgewinn zum 31.12.2022 zum Ende des Jahres 2023 (Fälligkeit des Darlehens) eine Gewinnausschüttung in Höhe von mindestens EUR 100.000,-- vorzunehmen, die ausschließlich zur Darlehenstilgung verwendet werden solle. Was das Verrechnungskonto betreffe, so liege dem eine im Vorhinein getroffene, zivilrechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde, die exakt so eingehalten worden sei. Zahlungen durch Frau G mit betrieblichem Charakter dürften nicht nachteilig ausgelegt werden, zumal diese wegen gepfändeter Konten vorgenommen worden seien, um eine eventuelle Insolvenz zu vermeiden. Die Zahlungsströme seien auf den entsprechenden Verrechnungs- und/oder Darlehenskonten in der Buchhaltung ersichtlich. In der laufenden Buchführung könnten immer wieder – wenn auch unregelmäßige – Tilgungsbeträge festgestellt werden. Die Feststellungen unter Tz. 2.5 des BP-Berichts vom 29.5.2018 seien insgesamt aufzuheben.

Zum Streitpunkt bzgl. des Bruttolistenpreises des betrieblichen Pkw hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie hieran nicht mehr festhalte.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.6.2019 die Körperschaftsteuerbescheide für 2013 bis 2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013, 31.12.2014 und 31.12.2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013, 31.12.2014 und 31.12.2015 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 dahingehend zu ändern, dass die Hinzuschätzungen in Höhe von EUR 20.000,-- je Streitjahr zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von jeweils EUR 3.800,-- unberücksichtigt bleiben, die Ausbuchungen des Darlehens (2013: EUR 100.425,--, 2014: EUR 6.025,--, 2015: EUR 6.287,--) sowie des Verrechnungskontos (2013: EUR 9.059,--, 2014: EUR 5.195,--, 2015: EUR 23.535,--) und die entsprechenden außerbilanziell hinzugerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen rückgängig gemacht werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt das FA aus, die vom Klägervertreter eingereichten Unterlagen seien nicht dazu geeignet, den Wiedereinsetzungsantrag nach § 110 AO zu begründen. Den Unterlagen sei lediglich zu entnehmen, dass das Ausgangsdatum des Einspruchsschreibens am 19.7.2018 festgeschrieben worden sei. Es erschließe sich nicht, dass der steuerliche Berater der Klägerin entgegen seiner sonstigen Praxis am 18.7.2018 bemerkt haben will, dass der 18.7.2018 der letzte Tag der Einspruchsfrist sei und dann das Schreiben seiner Angestellten übergeben haben will, damit diese es persönlich nach C bringe, anstatt das Schreiben, wie einen Tag später, per Fax zu versenden. Der Klägervertreter würde Unterlagen regelmäßig an das FA per Fax oder E-Mail versenden. Gegenüber der Betriebsprüferin habe der Klägervertreter in einem Telefonat geäußert, dass es bezüglich der Einsprüche der Klägerin sowie einer weiteren Mandantin an diesem Tag hektisch zugegangen sei. Aus den vorgelegten Unterlagen sei nicht ersichtlich, dass das Einspruchsschreiben tatsächlich am 18.7.2018 an Frau L übergeben worden sei, um es noch am selben Tag in den Briefkasten des FA einzuwerfen.

Hinsichtlich der Hinzuschätzung für das Jahr 2013 führt das FA aus, in den Buchführungen der Klägerin einerseits und des ehemaligen Einzelunternehmens der Mutter von Frau G, Frau J, sei es – jedenfalls im Jahr 2013, dem Gründungsjahr der Klägerin und dem Aufgabejahr des Einzelunternehmens – zu Vermischungen gekommen. Ausgangs- und Eingangsleistungen seien nicht sauber getrennt worden. Auch seien Aufträge und der Rechnungskreis des Einzelunternehmens weitergeführt worden, da ausschließlich Frau G den Betrieb führe. Für die Jahre 2010 bis 2012 habe beim Einzelunternehmen von Frau J eine Betriebsprüfung stattgefunden, die mit Hinzuschätzungen auf die Umsätze in Höhe von jährlich netto EUR 12.000,-- geendet habe. Die Prüferin habe seinerzeit für das Aufgabejahr 2013 auf eine gesonderte Betriebsprüfung für das Einzelunternehmen verzichtet und stattdessen bei der Klägerin eine Hinzuschätzung für das ganze Jahr vorgenommen, weil nicht auszuschließen gewesen sei, dass sowohl im Einzelunternehmen (für den Zeitraum Januar bis September 2013) als auch bei der Klägerin (für den Zeitraum August bis Dezember 2013) Vermittlungsprovisionen nicht vollständig erfasst worden seien. Trotz Neugründung der Klägerin seien die beiden steuerlich getrennt zu behandelnden Unternehmen faktisch nicht getrennt worden. Es sei keinerlei Abgrenzung vorgenommen worden. Zu berücksichtigen sei auch eine Kontrollmitteilung durch die Betriebsprüfung bei der B ... GmbH & Co. KG, wonach Frau G bei der Veräußerung diverser ... „behilflich“ gewesen sein soll. Insoweit konnte in keiner Weise ermittelt werden, ob und für welche Vermittlungen Frau G Provisionen in welcher Höhe erhalten habe. Daher halte das FA – wie auch für die Jahre 2014 und 2015 – auch für das Jahr 2013 eine Hinzuschätzung in Höhe von netto EUR 20.000,-- für sachgerecht. Schließlich habe die Klägerin selbst zugestanden, dass das vorliegende Ausgangsrechnungsbuch erst im Nachhinein erstellt worden sei.

Hinsichtlich der Darlehensgewährung in Höhe von EUR 97.500,-- führt das FA aus, es handle sich wahrscheinlich um einen reinen Schenkungsvorgang oder aber um einen privaten Darlehensvorgang zwischen B und G. Inzwischen sei die Darlehenssumme zuzüglich aufgelaufener Zinsen auf einen Betrag in Höhe von EUR 145.303,89 angewachsen. Im Rahmen der Anschlussbetriebsprüfung sei festgestellt worden, dass keinerlei Tilgungen oder Zinszahlungen erfolgt seien. Auch in 2018 habe die Klägerin keinen größeren Umsatz erzielt, woraus Ausschüttungen geleistet werden könnten. Offiziell verfüge Frau G lediglich über ein Gehalt in Höhe von brutto EUR 1.100,-- pro Monat und müsse davon sowie von den über das Verrechnungskonto verbuchten Zahlungen ihren Lebensunterhalt bestreiten. Die sich inzwischen auf einen Betrag von rund EUR 290.000,-- aufsummierten Verbindlichkeiten ließen sich davon nicht tilgen. Da es sich vorliegend um eine willkürliche und i.S.v. § 42 AO missbräuchliche Darlehensgestaltung handle, müsse auch steuerlich eine Forderungsabschreibung bzw. -ausbuchung erfolgen. Zudem sei vorliegend konkludent von einem Forderungsverzicht auszugehen. Da Frau G inzwischen zivilrechtliche Gesellschafterin der Klägerin sei, sei davon auszugehen, dass diese in Personalunion die Forderung nicht weiter betreiben werde. Auch im Hinblick auf das für Frau G geführte Verrechnungskonto seien keinerlei Tilgungen erfolgt. Das Verrechnungskonto sei inzwischen auf einen Betrag in Höhe von EUR 144.645,02 angewachsen. Auch hier sei von vornherein keine Rückzahlungsabsicht feststellbar.

Der Senat hat die Streitsache mit den Beteiligten mündlich verhandelt und den Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Herrn M, sowie Frau L zu den näheren Einzelheiten der vorgetragenen Anweisung an Frau L durch Herrn M, das Einspruchsschreiben vom 18.7.2018 persönlich beim FA einzuwerfen, als Zeugen gehört. Hinsichtlich der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung und der Zeugenvernehmung wird auf das Protokoll vom 31.8.2023 Bezug genommen.

Im Übrigen wird hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand auf die Gerichtsakte, insbesondere die wechselseitig ausgetauschten Schriftsätze samt Anlagen, sowie die vorliegenden, den Streitfall betreffenden Steuerakten Bezug genommen. Entscheidungsgründe

Die Klage ist zum Teil unzulässig. Im Übrigen ist sie unbegründet.

I. Die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG (sog. steuerliches Einlagekonto) zum 31.12.2013, 31.12.2014 und 31.12.2015 ist mangels Klagebefugnis bereits unzulässig. Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss der Kläger geltend machen, durch den angefochtenen Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines begehrten Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Das Klagevorbingen muss es zumindest als möglich erscheinen lassen, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Klägers verletzt. Hieran fehlt es in Bezug auf die vorstehend genannten Bescheide. Soweit die Klägerin geltend macht, die Hinzuschätzungen auf den Gewinn müssten unberücksichtigt bleiben und die Ausbuchungen der Darlehensforderungen sowie der Beträge auf dem Verrechnungskonto sowie die entsprechenden außerbilanziellen Hinzurechnungen verdeckter Gewinnausschüttungen seien rückgängig zu machen, ist nicht ersichtlich, inwieweit die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos rechtswidrig sein könnten und die Klägerin hierdurch in ihren Rechten verletzt sein könnte. Die Bescheide über die gesonderten Feststellungen nach §§ 27 Abs. 3, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG hat das FA im Nachgang zur Betriebsprüfung inhaltlich nicht geändert.

II. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2013 bis 2015, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013, 31.12.2014 und 31.12.2015 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz1 FGO. Die Klägerin hat die außergerichtlichen Rechtsbehelfe gegen die streitgegenständlichen Bescheide nicht innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) eingelegt. Die Einsprüche waren daher verfristet (dazu unter 1.). Den Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO) hat das FA zu Recht abgelehnt. Die Klägerin war nicht ohne Verschulden verhindert, die gesetzliche Einspruchsfrist einzuhalten (dazu unter 2.). Damit konnte die Klage insoweit keinen Erfolg haben, weil die bestandskräftigen Bescheide einer inhaltlichen Überprüfung auf ihre Rechtmäßigkeit durch den Senat entzogen sind.

1. Die einmonatige Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO war vorliegend im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs per Fax am 19.7.2018 bereits abgelaufen.

a. Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch gegen Verwaltungsakte i.S.d. § 347 Abs. 1 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der – wie vorliegend – im Inland durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.

b. Nach Aktenlage sind die mit der vorliegenden Klage angefochtenen Bescheide, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, am 13.6.2018 zur Post aufgegeben worden. Ausweislich des auszugsweise vorliegenden elektronisch geführten Posteingangsbuchs des Prozessbevollmächtigten der Klägerin sind die streitigen Bescheide dort am 14.6.2018 zugegangen. Auch dieser Umstand ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Damit galten die streitigen Bescheide dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich unter dem Datum vom 16.6.2018 als zugegangen. Auf diesen Tag kommt es für die Fristberechnung auch dann an, wenn die Bescheide – wie vorliegend am 14.6.2018 – bereits früher zugegangen sind. Da es sich bei dem 16.6.2018 um einen Samstag handelte, verschiebt sich der Tag des fingierten Zugangs unter Anwendung des § 108 Abs. 3 AO (vgl. zur Anwendung von § 108 Abs. 3 AO im Rahmen des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO: BFH-Urteil vom 14.10.2003 – IX R 68/98, BStBl. II 2003, 898; BFH-Beschluss vom 5.5.2014 – III B 85/13, BFH/NV 2014, 1186) auf den nächsten Werktag und damit auf den folgenden Montag, den 18.6.2018. Damit begann die Einspruchsfrist vorliegend gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am 19.6.2018 zu laufen.

c. Gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB endete die Einspruchsfrist mit Ablauf des 18.7.2018. Da es sich hierbei um einen Mittwoch und keinen Feiertag handelte, kommt eine weitere Verschiebung des Fristablaufs gemäß § 108 Abs. 3 AO auf einen danach liegenden Werktag nicht in Betracht. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat erst unter dem Datum vom 19.7.2018 – und damit einen Tag nach Ablauf der Einspruchsfrist gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 AO – Einspruch beim FA eingelegt. Zwar datiert das Einspruchsschreiben vom 18.7.2018. Es ist aber, was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, erst unter dem Datum vom 19.7.2018 per Fax beim FA eingegangen. Damit war der Einspruch gegen die vorliegend streitigen Bescheide verfristet.

2. Der Klägerin war keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren.

a. aa. Ist jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm zur Vermeidung unbilliger Härten auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Hinsichtlich des Verschuldens sind § 110 AO und § 56 FGO gleich auszulegen, so dass zur Beurteilung des Verschuldens im Rahmen von § 110 AO auch auf die Rechtsprechung zu § 56 FGO zurückgegriffen werden kann (vgl. Rätke in Klein, AO, 16. Aufl., 2022, § 110 Rz. 1). "Ohne Verschulden" verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten ist jemand nur dann, wenn er die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt beachtet hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile vom 11.8.1993 – II R 6/91, BFH/NV 1994, 440; vom 20.11.2008 – III R 66/07, BStBl. II 2009, 185; vom 17.3.2010 – X R 57/08, BFH/NV 2010, 1780). Jedes Verschulden, auch einfache Fahrlässigkeit, schließt die Wiedereinsetzung aus (vgl. BFH-Beschluss vom 24.9.1985 – III B 3/85, BFH/NV 1986, 190).

bb. Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 2 AO ist – ein wirksames Vertretungsverhältnis vorausgesetzt – das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen. Handelt es sich bei dem Vertreter um einen Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe (Berufsträger), sind an die Sorgfaltspflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen. Berufsträger sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, wenn sie die „äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt“ haben walten lassen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16.8.1993 – VII B 163/93, BFH/NV 1994, 385; vom 24.1.2005 – III B 34/03, BFH/NV 2005, 720; vom 22.2.2019 – IX B 99/18, BFH/NV 2019, 573; vom 10.12.2019 – VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375). Berufsträger müssen daher alles ihnen Zumutbare tun, damit die Frist zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. Hierzu ist grundsätzlich erforderlich, dass durch eine entsprechende Organisation des Büros alle Vorkehrungen getroffen werden, die nach vernünftigen Erwägungen geeignet sind, die Nichtbeachtung von Fristen auszuschließen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.5.2015 – II R 28/14, BFH/NV 2015, 1262; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 110 AO Rz. 230 (Feb. 2021)). Fristversäumnisse sind durch einen Organisationsmangel verschuldet, wenn Berufsträger ihr Büro nicht so organisiert haben, dass Fristen zuverlässig überwacht sowie eingehalten und Fehlerquellen bei der Behandlung von Fristensachen sowie Fristversäumnisse möglichst ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8.2.2008 – X B 95/07, BFH/NV 2008, 969; vom 3.4.2013 – V R 24/12, BFH/NV 2013, 970). Derartige Organisationsmängel werden Berufsträgern und den von ihnen Vertretenen als Verschulden i.S.v. §110 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO zugerechnet. Allerdings dürfen die Anforderungen an die Wiedereinsetzung und den Verschuldensmaßstab auch bei Berufsträgern nicht überspannt werden. Berufsträger dürfen bestimmte Routineaufgaben – etwa die Berechnung einfacher Fristen, die Fristenkontrolle oder die Übermittlung fristwahrender Schriftsätze – entsprechend ausgebildeten und zuverlässigen Mitarbeitern übertragen. Unterläuft einem solchen Mitarbeiter ein Fehler und führt dieser zu einem Fristversäumnis, handelt es sich um ein bloßes Büroversehen, das weder dem Berufsträger noch dem von ihm Vertretenen zurechenbar ist.

cc. Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand muss gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO innerhalb eines Monates nach Wegfall des Hindernisses gestellt werden. Der Antrag ist zu begründen, § 110 Abs. 2 Satz 2 AO. Dabei sind die Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der einmonatigen Antragsfrist darzulegen, soweit sie nicht für die Behörde offenkundig oder amtsbekannt sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile vom 27.3.1985 – II R 118/83, BStBl. II 1985, 586; vom 15.9.1992 – VIII R 26/91, BFH/NV 1993, 219; BFH-Beschlüsse vom 17.6.2010 – IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655; vom 17.8.2010 – X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285). Der Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrunds muss innerhalb der Antragsfrist schlüssig vorgetragen werden (BFH-Urteil vom 13.12.2007 – VI R 75/04, BStBl. II 2009, 577). Das Finanzgericht ist nicht verpflichtet, von sich aus zu ermitteln, ob Gründe gegeben sind, die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen können (BFH-Beschluss vom 17.6.2010 – IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655). Nach Ablauf der Monatsfrist können unvollständige Angaben noch erläutert und ergänzt werden (BFH-Urteile vom 24.8.1990 – VI R 178/85, BFH/NV 1991, 140; vom 13.12.2007 – VI R 75/04, BStBl. II 2009, 577). Die Schließung von Lücken eines zuvor noch nicht schlüssigen Vortrags erst nach Ablauf der Antragsfrist wird von der Rechtsprechung hingegen nicht berücksichtigt (vgl. BFH-Beschluss vom 8.5.1996 – X B 12/96, BFH/NV 1996, 833; BFH-Urteil vom 18.3.2014 – VIII R 33/12, BStBl. II 2014, 922). Das Gleiche gilt für das spätere Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen (BFH-Beschluss vom 15.12.1995 – V B 88/95, BFH/NV 1996, 452; BFH-Urteil vom 18.3.2014 – VIII R 33/12, BStBl. II 2014, 922).

dd. Die zur Begründung vorgetragenen Tatsachen sind glaubhaft zu machen, § 110 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Glaubhaftmachung ist ein geringerer Grad des (Voll-)Beweises. Eine Tatsache ist glaubhaft gemacht, wenn aufgrund des oder der benutzten Beweismittel ein nicht nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Tatsachenbehauptung spricht (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.1974 – I R 223/70, BStBl. II 1974, 736). Demnach muss mehr als nur die bloße Möglichkeit für einen geschilderten Geschehensablauf sprechen; eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit ist hingegen nicht erforderlich. Soweit der Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrunds hinreichend schlüssig vorgetragen ist, kann eine entsprechende Glaubhaftmachung auch noch später im Verfahren über den Antrag erfolgen, d.h. bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz vor dem Finanzgericht (BFH-Beschluss vom 17.6.2010 – IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655). Wer eine tatsächliche Behauptung glaubhaft zu machen hat, kann sich aller Beweismittel bedienen, § 294 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 FGO. Dies schließt insbesondere den Urkunds- und den Zeugenbeweis ein (vgl. Prütting in Münchener Kommentar zur ZPO, 6. Aufl., 2020, § 294 Rz. 14). Zusätzlich gestattet § 294 Abs. 1 ZPO auch die Versicherung an Eides statt.

b. Unter Anwendung vorstehender Grundsätze war der Klägerin keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren. Das Vorbringen der Klägerin ist nicht geeignet, ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten der Klägerin an der Fristversäumung, welche sich die Klägerin zurechnen lassen muss, auszuschließen.

aa. Für das Vorliegen eines bloßen, die Verschuldenszurechnung ausschließenden Büroversehens bei vorhandener ordnungsgemäßer Büroorganisation hat der Klägervertreter innerhalb der Monatsfrist gemäß § 110 Abs. 2 Satz 2 AO bereits keine Gründe vorgetragen

(1) Beruft sich ein Berufsträger auf ein entschuldbares Büroversehen, muss substantiiert und in sich schlüssig vorgetragen werden, wie die Fristen im Büro des Prozessbevollmächtigten überwacht werden. Wird die Notierung und Kontrolle von Fristen für die Einlegung bzw. Begründung eines Rechtsmittels einer zuverlässigen und erfahrenen Bürokraft überlassen, muss sich der Vortrag auch darauf beziehen, durch welche Maßnahmen gewährleistet wird, dass die Fristen im Büro entsprechend den Anordnungen des Berufsträgers notiert und kontrolliert werden (vgl. BFH-Beschluss vom 14.5.2007 – VIII B 47/07, BFH/NV 2007, 1684). Dazu gehört auch der Vortrag, wann und wie die Bürokräfte entsprechend belehrt wurden und wie die Einhaltung dieser Belehrungen überwacht wurde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7.2.2002 – VII B 150/01, BFH/NV 2002, 795; vom 24.1.2005 – III R 43/03, BFH/NV 2005, 1312). Schließlich muss dargetan werden, welche Maßnahmen der Berufsträger zur Ausgangskontrolle von fristgebundenen Schriftsätzen eingerichtet hat. Zur Organisationspflicht gehört demnach, eine Ausgangskontrolle zu schaffen, die ausreichend Gewähr dafür bietet, dass fristwahrende Schriftstücke nicht über den Fristablauf hinaus im Büro liegen bleiben. Dies setzt zum einen voraus, dass die im Fristenkalender vermerkten Fristen erst dann gestrichen oder anderweitig als erledigt gekennzeichnet werden, wenn die fristwahrende Maßnahme tatsächlich durchgeführt, der Schriftsatz also gefertigt und abgesandt oder zumindest postfertig gemacht und so die weitere Beförderung der ausgehenden Post organisatorisch zuverlässig vorbereitet worden ist (vgl. BGH-Beschlüsse vom 8.1.2013 – VI ZB 78/11, NJW-RR 2013, 506; vom 16.12.2013 – II ZB 23/12, juris). Ferner gehört hierzu die Anordnung des Berufsträgers, dass die Erledigung von fristgebundenen Sachen am Abend eines jeden Arbeitstages anhand des Fristenkalenders durch eine dazu beauftragte Bürokraft überprüft wird (BGH-Beschlüsse vom 2.3.2000 – V ZB 1/00, NJW 2000, 1957; vom 13.9.2007 – III ZB 26/07, MDR 2008, 53; vom 17.1.2012 – VI ZB 11/11, NJW-RR 2012, 427; vom 11.3.2014 – VIII ZB 52/13, juris).

(2) Zu keinem der vorstehenden Punkte hat sich der Wiedereinsetzungsantrag der Klägervertreterin vom 19.7.2018 verhalten. Die Klägervertreterin hat zur Begründung ihres Wiedereinsetzungsantrags lediglich vorgebracht, man habe eine zuverlässige Botin beauftragt, den Einspruch am gestrigen Tag (18.7.2018) in den Briefkasten des Finanzamts zu werfen. Dies habe sie allerdings vergessen und den Einspruch am nächsten Tag wieder zurückgegeben. Auch innerhalb der einmonatigen Begründungsfrist hat die Klägervertreterin nichts zu einer ordnungsgemäßen Büroorganisation und einem nicht zurechenbaren Büroversehen vorgetragen. Hierzu hätte die Klägervertreterin im Streitfall spätestens nach dem Schreiben des FA vom 16.5.2019 besonderen Anlass gehabt, wobei das Senat offenlassen kann, ob eine entsprechende Begründung des Wiedereinsetzungsantrags aufgrund der Monatsfrist zu diesem Zeitpunkt überhaupt noch rechtzeitig hätte erfolgen können. Mit Schreiben vom 16.5.2019 hat das FA offensichtlich zum Ausdruck gebracht, dass es womöglich von einem Organisationsverschulden ausgeht bzw. ein mögliches Organisationsverschulden jedenfalls einer Überprüfung bedarf. Hierfür hat das FA um Vorlage des Fristenkontrollbuchs sowie um Vorlage des Postausgangsbuchs für Juli 2018 gebeten. Dem ist der Klägervertreter im Einspruchsverfahren nicht nachgekommen.

(3) Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass selbst unter Berücksichtigung der – außerhalb der einmonatigen Begründungsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 2 AO vorgebrachten – Ausführungen des Zeugen M in der mündlichen Verhandlung zur Büroorganisation im relevanten Zeitraum nicht ausgeschlossen werden kann, dass die hier in Rede stehende Fristversäumnis auf einem Organisationsverschulden beruhen könnte. In diesem Zusammenhang hat der Zeuge M ausgeführt, die Post für das FA sei an der Rezeption gesammelt worden. Es habe dort ein Körbchen gestanden, in das die Post für das FA hineingelegt worden sei. Vielleicht habe Frau L die Post auch direkt in einer Postmappe gesammelt. Bei dieser Art der Postsammlung habe es keine Unterscheidung zwischen Fristsachen und nicht fristrelevanter Post gegeben. Soweit etwas von Bedeutung dabei gewesen sei, so der Zeuge M, habe man entsprechend etwas zu dem Postausgang gesagt. Aus diesem Vortrag wird in keiner Weise ersichtlich, wie im Büro der Klägervertreterin sichergestellt wurde, dass (jedenfalls) die fristgebundenen Schriftsätze im Anschluss an die Sammlung an der Rezeption bzw. in einer gesonderten Postmappe bei Frau L auch tatsächlich mit dem Ziel, diese beim FA einzuwerfen, mitgenommen werden, d.h. tatsächlich das Büro verlassen und ein Fristversäumnis daher nur noch durch außerhalb der Einflusssphäre des Klägervertreters liegende Umständen eintreten könnte. Vor diesem Hintergrund hätte es auch eines Vortrags dazu bedurft, wann in diesen Fällen die entsprechenden Fristen aus dem Fristenkontrollbuch gestrichen wurden und ob insoweit auch eine allabendliche Fristenkontrolle durchgeführt wurde, um dadurch sicherzustellen, dass die fristrelevante Post zuverlässig an Frau L übergeben wurde. Einer zuverlässigen Ausgangskontrolle hätte es nicht zuletzt auch deshalb bedurft, weil der Zeuge M ausgeführt hat, dass teilweise auch Herr Steuerberater Q (fristrelevante) Post mitgenommen und persönlich beim FA eingeworfen habe. Um hier Missverständnisse auszuschließen, hätte es einer zuverlässigen und im Postausgangsbuch nachvollziehbaren Kontrolle bedurft, wem welche Ausgangspost als Bote übergeben wurde. Erst nach Übergabe hätten sodann die entsprechenden Fristen gestrichen werden dürfen, allabendlich aber nochmals überprüft werden müssen.

bb. Der Klägerin ist auch nicht etwa deshalb Wiedereinsetzung zu gewähren, weil der Prozessbevollmächtigte der Klägerin einer Büroangestellten – vorliegend Frau L –, die sich als zuverlässig erwiesen habe, eine konkrete Einzelanweisung erteilt habe, die bei Befolgung die Fristwahrung gewährleistet hätte.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu § 233 i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO ist Wiedereinsetzung zu gewähren, wenn ein Rechtsanwalt einer Kanzleiangestellten, die sich als zuverlässig erwiesen hat, eine konkrete Einzelanweisung erteilt hat, die bei Befolgung die Fristwahrung gewährleistet hätte. Auf allgemeine organisatorische Vorkehrungen oder Anweisungen kommt es dann nicht an. Ein Rechtsanwalt oder Steuerberater darf demnach grundsätzlich darauf vertrauen, dass eine zuverlässige Büroangestellte seinen konkreten Anweisungen folgt. Einer nochmaligen Rückfrage durch den Berufsträger, ob der Anweisung Folge geleistet wurde, bedarf es grundsätzlich nicht (vgl. z.B. BGH-Beschlüsse vom 6.7.2000 – VII ZB 4/00, NJW 2000, 2823; vom 2.7.2001 – II ZB 28/00, NJW-RR 2002, 60; vom 1.7.2002 – II ZB 11/01, NJW-RR 2002, 1289). Nach diesen Grundsätzen hat der BGH etwa Wiedereinsetzung gewährt, wenn ein Rechtsanwalt die konkrete Einzelanweisung erteilt hat, den am letzten Tag der Frist fertiggestellten Schriftsatz noch am selben Tag per Telefax dem Gericht zu übermitteln (vgl. etwa BGH-Beschlüsse vom 23.4.1997 – XII ZB 56/97, NJW 1997, 1930; vom 6.7.2000 – VII ZB 4/00, NJW 2000, 2823). Eine konkrete Anweisung des Anwalts macht im Einzelfall allgemeine organisatorische Regelungen aber nur dann obsolet, wenn diese durch die Einzelanweisung ihre Bedeutung für die Einhaltung der Frist verlieren; das ist nicht der Fall, wenn die Weisung nur dahin geht, einen Schriftsatz per Telefax zu übermitteln, die Fristüberschreitung aber darauf beruht, dass es an ausreichenden organisatorischen Vorkehrungen dazu fehlt, unter welchen Voraussetzungen eine Frist nach Übermittlung fristwahrender Schriftsätze per Telefax als erledigt vermerkt werden darf (BGH-Beschluss vom 23.10.2003 – V ZB 28/03, NJW 2004, 367).

(2) Der BFH hat sich der vorstehenden Rechtsprechung des BGH angeschlossen und Wiedereinsetzung etwa für den Fall gewährt, dass eine am letzten Tag des Fristablaufs gefertigte Klageschrift vom Prozessbevollmächtigten dessen zuverlässiger Kanzleiangestellten mit dem ausdrücklichen Hinweis übergeben wurde, dass die Klagefrist am selben Tag ablaufe und daher der Schriftsatz noch am selben Tag per Fax dem FG zu übermitteln sei (vgl. BFH-Urteile vom 7.12.1988 – X R 80/87, BStBl. II 1989, 266; vom 26.2.2004 – XI R 62/03, BStBl. II 2004, 564). Demnach geht das Verschulden eines mit der Postversendung betrauten Mitarbeiters dann nicht zu Lasten des Prozessbevollmächtigten und damit des Vertretenen, wenn entweder eine wirksame Ausgangskontrolle besteht oder der Bote ausdrücklich auf die Bedeutung und Eilbedürftigkeit des Schriftstücks hingewiesen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1988 – X R 80/87, BStBl. II 1989, 266). Eine Einzelanweisung muss allerdings klar, präzise und unmissverständlich sein (vgl. BFH-Beschluss vom 28.5.2009 – VI R 24/07, juris). Diese Rechtsprechung wurde vom VII. Senat des BFH wie folgt präzisiert: Der Grundsatz, dass ein festgestellter Organisationsmangel dann nicht ursächlich für die Fristversäumnis ist, wenn eine diesen Mangel ausgleichende konkrete Einzelanweisung ergangen, jedoch vom Büro nicht befolgt worden ist, gilt danach nur in den Fällen, in denen die Ausführung der erteilten Anweisungen nicht mittels organisatorischer Vorkehrungen – es sei denn durch nachträgliche Rückfrage – institutionell überwacht werden kann. Dies gelte insbesondere für die Anweisung über die Aufgabe von Briefen zur Post oder zum Einwurf in den Hausbriefkasten des Gerichts bzw. der Behörde, nicht hingegen für die Anweisung zur Übermittlung eines Schriftsatzes per Telefax, da diese noch in der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten institutionell überwacht werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 19.3.1996 – VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818; bestätigt durch Beschluss vom 5.8.1997 – VII B 74/97, BFH/NV 1998, 192; ebenso BFH-Beschluss vom 17.6.2005 – VI R 69/04, BFH/NV 2005, 2016).

(3) Auch die zur Begründung einer einen möglichen Organisationsmangel überlagernden Einzelanweisung dienenden Tatsachen sind glaubhaft zu machen. Hieran fehlt es vorliegend.

(aa) Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat den Wiedereinsetzungsantrag damit begründet, man habe eine zuverlässige Botin, Frau L, beauftragt, den Einspruch am 18.7.2018 in den Briefkasten des Finanzamts zu werfen. Dies habe sie allerdings vergessen und den Einspruch am Tag danach wieder zurückgegeben. Hierzu hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin eine schriftliche Bestätigung von Frau L vom 14.4.2020 vorgelegt. Später hat der Prozessbevollmächtige der Klägerin weiter erläutert, die Dringlichkeit der Sache habe er Frau L in einem direkten Gespräch nahegelegt. Er habe Frau L darauf hingewiesen, dass der Einspruch unverzüglich, spätestens jedoch noch am selben Tag beim zuständigen Finanzamt C in den Briefkasten einzuwerfen sei. Frau L habe das Schreiben entgegengenommen und zugesichert, es noch am selben Tag beim Finanzamt einzuwerfen.

Zwar ist die spätere Ergänzung des Vortrags zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags – auf entsprechende Nachfrage des Gerichts – erst im laufenden Klageverfahren und damit außerhalb der einmonatigen Begründungsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO erfolgt. Hierbei dürfte es sich aber um eine zulässige Ergänzung der bereits vorgetragenen wesentlichen Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags handeln und nicht um ein Nachschieben gänzlich neuer Wiedereinsetzungsgründe. Den Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrundes bildet der Vortrag, man habe eine zuverlässige Botin beauftragt, den Einspruch in den Briefkasten des Finanzamts einzuwerfen. Die weiteren Ausführungen dienen lediglich der Erläuterung bzw. der Ergänzung des bisherigen Vortrags.

(bb) Allerdings mangelt es an der Glaubhaftung i.S.d. § 294 ZPO des Vortrags, man habe Frau L konkret mit dem Einwurf des Einspruchsschreibens beim FA in C beauftragt und ihr die Dringlichkeit der Sache – verbunden mit dem Hinweis, dass der Einspruch unverzüglich, spätestens jedoch noch am selben Tag beim zuständigen Finanzamt C in den Briefkasten einzuwerfen sei – in einem direkten Gespräch nahegelegt.

(i) Dabei braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob und gegebenenfalls mit welcher Beweiskraft die durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgelegte schriftliche Bestätigung von Frau L vom 14.4.2020 zur Glaubhaftmachung berücksichtigt werden kann. Zu den Mitteln der Glaubhaftmachung zählen grundsätzlich alle üblichen Beweismittel sowie die Versicherung an Eides statt, vgl. § 294 Abs. 1 ZPO. Bei der vorliegenden schriftlichen Bestätigung von Frau L handelt es sich aber nicht um eine eidesstattliche Versicherung i.S.d. § 294 ZPO, da die Richtigkeit der Erklärung nicht an Eides statt versichert wird und damit eine vorsätzliche oder fahrlässige falsche Erklärung nicht der Strafbarkeit nach § 156 des Strafgesetzbuchs (StGB) bzw. § 161 StGB unterliegt. Vielmehr handelt es sich lediglich um eine formlose Erklärung eines Dritten. Unabhängig davon verhält sich die Bestätigung nicht zu den Einzelheiten des dort benannten Auftrags an Frau L, wie insbesondere dazu, ob Frau L ausdrücklich auf die Dringlichkeit der Angelegenheit hingewiesen und diese angewiesen wurde, den Einspruch unverzüglich, spätestens jedoch noch am selben Tag beim FA einzuwerfen.

(ii) Auch die Aussagen der beiden in der mündlichen Verhandlung angehörten Zeugen, Herrn M und Frau L, vermögen den Senat nicht dahingehend zu überzeugen, dass mit überwiegender Wahrscheinlichkeit – wie vorgetragen – zwischen Herrn M und Frau L am Tag des Fristablaufs (18.7.2018) ein Gespräch stattgefunden hat, in dem Herr M Frau L ausdrücklich auf die Dringlichkeit der Angelegenheit hingewiesen hat und Frau L ausdrücklich angewiesen hat, den Einspruch unverzüglich, spätestens jedoch noch am selben Tag beim FA einzuwerfen.

Der Zeuge M hat zunächst lediglich allgemein beschrieben, dass Frau L auch im Jahr 2018 nahezu sämtliche an das FA adressierten Schreiben als Botin persönlich zum FA gebracht habe und in diesem Zusammenhang mit Frau L immer wieder Fristsachen besprochen worden seien und es immer wieder Thema gewesen sei, wie wichtig das sei. An ein konkretes Gespräch zwischen ihm und Frau L im Zusammenhang mit der Einlegung des vorliegend in Rede stehenden Einspruchs am 18.7.2018 konnte sich der Zeuge M hingegen nicht erinnern. Er gehe davon aus, dass man sich aufgrund der eingerichteten elektronischen Fristenkontrolle irgendwie vor dem 19.7.2018 mit dem Einspruch beschäftigt habe. Wie es sich aber genau an dem Tag des 18.7.2018 zugetragen habe oder was dort passiert sei, daran könne er sich nicht mehr konkret erinnern. Es sei damals allgemein so gewesen, dass Post für das FA an der Rezeption gesammelt worden sei. Wenn etwas von Bedeutung dabei sei, würden die Berufsträger etwas dazu sagen. Er könne sich aber nicht mehr daran erinnern, wie es genau mit dem Einspruch gewesen sei. Er gehe zwar davon aus, dass er was dazu gesagt habe, weil es ja eine wichtige Sache und eine Fristsache gewesen sei. Er wisse es aber nicht mehr. Nach alledem konnte sich der Zeuge M weder daran erinnern, dass bezogen auf den vorliegend in Rede stehenden Einspruch an das FA am 18.7.2018 überhaupt ein Gespräch zwischen ihm und Frau L stattgefunden hätte, noch daran, welchen Inhalt das Gespräch und eine konkrete Einzelanweisung an Frau L möglicherweise gehabt haben könnte. Demnach besteht zwar die theoretische Möglichkeit, dass seinerzeit eine Einzelanweisung an Frau L erfolgt sein könnte. Eine mehr als nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit hierfür besteht allerdings nicht.

(iii) Aus der Aussage von Frau L ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Frau L hat zwar ausgesagt, Herr M habe ihr an dem Tag, d.h. am 18.7.2018, gesagt, dass das Einspruchsschreiben wichtig sei und dass es heute noch zum Finanzamt müsse. Das sei ihr noch irgendwie in Erinnerung. Allerdings stellt sich diese Aussage für den Senat zur Glaubhaftung des Wiedereinsetzungsgrunds nicht als verlässlich dar. Dies macht der Senat an folgenden Umständen fest: Zum einen will sich die Zeugin zwar daran erinnern, dass sie ausdrücklich auf die Dringlichkeit hingewiesen worden sei und darauf, dass das Schreiben noch am selben Tag beim FA eingeworfen werden müsse. Alle weiteren Geschehensabläufe an dem besagten Tag des 18.7.2018 lässt die Zeugin L hingegen im Unklaren bzw. im Ungefähren. So konnte sie sich insbesondere an die näheren Umstände eines Gesprächs zwischen ihr und Herrn M, d.h. daran, wo das Gespräch stattgefunden haben soll und ob sie mit Herrn M noch über weitere Schriftstücke gesprochen hat, nicht erinnern. Die Aussage der Zeugin L beschränkt sich damit zielorientiert auf das für die begehrte Wiedereinsetzung erforderliche Ergebnis, dass eine konkrete Einzelanweisung unter Hinweis auf die Dringlichkeit des Einspruchsschreibens erfolgt sei. Die Ausführungen der Zeugin L werden nicht – wie es für Spontanäußerungen aber zu erwarten wäre – durch Schilderungen über nebensächliche Randgeschehnisse an dem besagten Tag des 18.7.2018 ergänzt. Bereits aus diesem Grund erscheint die Aussage der Zeugin nach Auffassung des Senats nicht hinreichend verlässlich. Des Weiteren berücksichtigt der Senat, dass sich einzelne Aussagen der Zeugin L in Widerspruch zu dem aktenkundig feststehenden Sachverhalt setzen. So will Frau L das Einspruchsschreiben, nachdem sie vergessen hatte, es am 18.7.2018 beim FA einzuwerfen, persönlich am 19.7.2028 in den Briefkasten des FA eingeworfen haben. Nach Aktenlage – und dies deckt sich auch mit den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin – hat der Prozessbevollmächtigte das Einspruchsschreiben zusammen mit dem Wiedereinsetzungsantrag am 19.7.2018 per Fax an das FA übermittelt. Das im Original unterzeichnete Einspruchsschreiben vom 18.7.2018 sowie den im Original unterzeichneten Wiedereinsetzungsantrag vom 19.7.2018 hat die Prozessbevollmächtigte ebenfalls am 19.7.2018 per Post an das FA versendet. Dort sind beide Schreiben am 20.7.2018 eingegangen. Dieser Geschehensablauf schließt es aus, dass Frau L das Einspruchsschreiben am 19.7.2018 selbst in den Briefkasten des FA eingeworfen haben will. Zudem hat die Zeugin L ausgesagt, sie habe am 19.7.2018, also an dem Tag, an dem das Fristversäumnis aufgefallen war und sie mit Herrn M gesprochen hat, ein Schreiben aufgesetzt, dass sie vergessen habe, das Einspruchsschreiben in den Briefkasten des FA einzuwerfen. Was sie genau geschrieben habe, wisse sie nicht mehr. Das Schreiben müsse dem Gericht aber vorliegen. Dieses Schreiben habe sie ebenfalls am 19.7.2018 persönlich beim FA eingeworfen. Die schriftliche Bestätigung von Frau L, auf die sich ihre Aussage bezieht, datiert – entgegen den Ausführungen von Frau L – nicht vom 19.7.2018, sondern vom 14.4.2020 und wurde vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schriftsatz vom 14.4.2020 im laufenden Klageverfahren vorgelegt. Aus diesen Widersprüchlichkeiten zwischen den Aussagen der Zeugin L und dem aktenkundig feststehenden Sachverhalt schlussfolgert der Senat, dass nicht nur die Aussagen der Zeugin L selbst einer Würdigung nicht verlässlich zugrunde gelegt werden können, sondern dass die Zeugin L insgesamt nicht verlässlich über die Geschehnisse an dem besagten 18.7.2018 berichten kann.

(iv) Den durch den Senat aus der Aussage der Zeugin L gewonnen Erkenntnissen bzw. deren Verwertung steht nicht entgegen, dass auf die Frage an die Zeugin L, ob „sie am 19.7.2018 noch weitere Gespräche mit Herrn M geführt hat, nachdem sie die Sache morgens mit ihm besprochen hat“, versehentlich die Antwort der Zeugin L hierauf nicht protokolliert wurde (vgl. Seite 8, zweiter Absatz des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 31.8.2023). Zwar verhält es sich so, dass insoweit eine Protokollberichtigung nicht in Betracht kommt. Dies würde voraussetzen, dass sich der Vorsitzende als Protokollführer in der mündlichen Verhandlung hinreichend sicher an die genaue Antwort der Zeugin L auf die in Rede stehende Frage erinnern konnte bzw. kann (vgl. zur Maßgeblichkeit der Erinnerung des Protokollführers, der zugleich über eine etwaige Protokollberichtigung zu entscheiden hat, etwa BFH-Beschluss vom 21.8.2007 – I B 78/07, juris; Brandis in Tipke/Kruse, § 94 FGO Rz. 13). Dies ist vorliegend nicht der Fall (siehe hierzu das Begleitschreiben des Vorsitzenden zur Übersendung des Protokolls bzw. die Verfügung hierzu vom 13.9.2023). Allerdings hat der Senat am Schluss der Sitzung die Streitsache beraten, das vorliegende Urteil gefasst und es unmittelbar im Anschluss daran verkündet. Dort war den Mitgliedern des Senats das Gesamtergebnis des Verfahrens und insbesondere der Inhalt der Zeugenaussagen noch präsent, ohne dass dort bereits ein schriftliches Protokoll vorlag. Nach der dortigen Beurteilung der Mitglieder des Senats hat die Zeugin L auf die o.g. Frage des Vorsitzenden keine Antwort gegeben, welche darauf hätte schließen lassen, dass doch eine konkrete Einzelanweisung an Frau L ausgesprochen worden ist.

(cc) Nach alledem besteht zwar die Möglichkeit, dass am 18.7.2018 ein Einzelgespräch zwischen Herrn M und Frau L mit dem entsprechend vorgetragenen Inhalt stattgefunden hat. Es spricht aber auch nicht mehr für die Richtigkeit der zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags vorgetragenen Tatsachenbehauptungen als für das Gegenteil. Die bloße Möglichkeit reicht zur Glaubhaftmachung nicht aus.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.