Verwaltungsgericht Düsseldorf, 25. Kammer — 25 K 393/20

Der Kläger klagt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der D. -D1. GmbH (im Folgenden: D GmbH). Er begehrt die Verpflichtung der Beklagten zu einer teilweisen abweichenden Festsetzung von Gewerbesteuern aus Billigkeitsgründen oder zur Gewährung eines teilweisen Erlasses aus Billigkeitsgründen bezüglich der gegenüber der D GmbH veranlagten Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010.

Die D GmbH mit Sitz in F. eröffnete am 30. Oktober 2006 in S. eine zusätzliche Betriebsstätte. Ab dem 1. Januar 2007 befand sich dort die einzige Betriebsstätte, an der Arbeitslöhne gezahlt wurden, sodass der Zerlegungsanteil ab dem Veranlagungsjahr 2007 vollanteilig an die Beklagte fiel.

Mit Zerlegungsbescheid vom 27. Juli 2012 setzte das Finanzamt F. -Süd den Zerlegungsanteil für das Veranlagungsjahr 2010 auf 6.716,- Euro fest (BA Bl. 42). Mit Bescheid vom 7. August 2012 setzte die Beklagte – unter Berücksichtigung eines Hebesatzes von 400 Prozent – Gewerbesteuern in Höhe von 26.864,- Euro, zuzüglich Zinsen, fest (BA Bl. 44 f.). Mit Zerlegungsbescheid vom 21. Mai 2013 setzte das Finanzamt F. -Süd den Zerlegungsanteil für das Veranlagungsjahr 2010 sodann auf 94.321,- Euro fest (BA Bl. 93). Mit Bescheid vom 28. Mai 2013 setzte die Beklagte – unter Berücksichtigung eines Hebesatzes von 400 Prozent – Gewerbesteuern in Höhe von 377.284,- Euro, zuzüglich Zinsen, fest (BA Bl. 102). Allein die mit diesem Bescheid erfolgte Erhöhung der Gewerbesteuerfestsetzung um 350.420,- Euro ist Streitgegenstand dieses Verfahrens.

Mit Schreiben vom 11. Juni 2013 teilte die D GmbH der Beklagten mit, dass sie gegen den Bescheid des Finanzamts F. -Süd vom 21. Mai 2013 Einspruch erhoben und die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der sich aus der Erhöhung ergebenden Forderung beantragt habe (BA Bl. 95 f.). Das Finanzamt setzte am 19. Juni 2013 antragsgemäß einen Teilmessbetrag in Höhe von 87.605,- Euro von der Vollziehung aus. Ebenso setzte die Beklagte die Vollziehung der Forderung sowie Zinsen befristet bis zum 20. August 2013 aus (BA Bl. 97 f.).

Mit Schreiben vom 27. August 2013 beantragte die D GmbH die Stundung und den Erlass der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 aus sachlichen Billigkeitsgründen. Es handele sich um die Besteuerung eines Sanierungsgewinnes, die nach Maßgabe des BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (sog. Sanierungserlass) gemäß § 163, § 227 Abgabenordnung (AO) abweichend festzusetzen bzw. zu erlassen sei (BA Bl. 112 und 33 ff.). Mit Schreiben vom 14. Oktober 2013 (BA Bl. 121) teilte die D GmbH weiter mit, dass das Einspruchsverfahren hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheides ruhend gestellt worden sei, da die wesentlichen Fragestellungen im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftssteuerbescheid vom 8. Mai 2013 geklärt werden sollten. Nachdem das Finanzamt bereits mit Bescheid vom 19. Juni 2013 die Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrags ausgesetzt hatte, setzte auch die Beklagte die Vollziehung der Gewerbesteuerforderung mit Bescheid vom 8. Juli 2013 aus (BA Bl. 98).

Mit Urteil vom 29. September 2015 (Az.: 6 K 3083/13K) wies das Finanzgericht Düsseldorf die Klage der D GmbH gegen den Körperschaftssteuerbescheid vom 8. Mai 2013 ab (GA Bl. 74 ff.). Es habe sich bei der durch das Finanzamt gewinnerhöhend berücksichtigten Ausbuchung einer Forderung zwar nicht um einen Sanierungsgewinn gehandelt. Die D GmbH müsse jedoch nicht mehr mit der Inanspruchnahme durch die Gläubigerin rechnen. Die gewinnerhöhende Ausbuchung der Forderung sei daher rechtmäßig gewesen. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision verwarf der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 21. Juni 2016 als unzulässig (Az.: I B 150/15, BA Bl. 230 ff.).

Die D GmbH verlegte am 31. März 2016 ihre Betriebsstätte von S. nach F1. .

Mit Beschluss vom 3. Januar 2017 eröffnete das Amtsgericht N. (Az.: 45 IN 87/16) das Insolvenzverfahren gegen die D GmbH und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter (BA Bl. 314 ff.).

Mit Schreiben vom 6. März 2017 (BA Bl. 164 ff.) informierte die hiesige Prozessbevollmächtigte als Bevollmächtigte des ehemaligen Geschäftsführers der D GmbH die Beklagte über die Ausschöpfung des finanzgerichtlichen Rechtsweges sowie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der D GmbH. Zudem begründete sie den Erlassantrag dahingehend, dass angesichts der Unrichtigkeit der finanzgerichtlichen Urteile nicht an der Festsetzung einer rechtswidrigen Steuer festgehalten werde könne. Zudem sei der Erlass auch aus persönlichen Billigkeitsgründen angezeigt, da die Gesellschaft mittlerweile insolvent sei. Ursächlich sei dafür allein die Überschuldung aufgrund der Steuerverbindlichkeiten gewesen.

Der Kläger erstattete am 27. März 2017 den Bericht zur Gläubigerversammlung nach § 156 Insolvenzordnung (InsO) (BA Bl. 242 ff.). Die Gläubigerversammlung, an der die Beklagte nicht beteiligt war, da deren Forderung erst später zur Insolvenztabelle angemeldet wurde, stimmte der Veräußerung des Anlagevermögens als auch des immateriellen Vermögens der D GmbH an die O. T. GmbH zu.

Mit Schreiben vom 27. März 2017 (BA Bl. 179) ergänzte die hiesige Prozessbevollmächtigte als Bevollmächtigte des ehemaligen Geschäftsführers der D GmbH das Schreiben vom 6. März 2017 dahingehend, dass der Erlass der Gewerbesteuerforderung durch die Beklagte für die D GmbH überlebenswichtig sei, da durch die Verwertung sonstiger Aktiva die Steuerforderungen der staatlichen Finanzämter befriedigt werden könnten, die Forderungen der Beklagten hingegen nicht. Mit Schreiben vom 20. Juni 2017 (BA Bl. 209 ff.) ergänzte der Kläger als Insolvenzverwalter der D GmbH, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, den Erlassantrag weiter dahingehend, dass die Beklagte bei ihrer Entscheidung aufgrund der langen Verfahrensdauer die mittlerweile eingetretene Insolvenz der D GmbH nicht berücksichtigen dürfe. Zudem verwies er mit Schreiben vom 20. Dezember 2017 (BA Bl. 283 f.) auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum Umgang des Sanierungserlasses mit Altfällen (BFH, Urteil vom 23. August 2017 – I R 52/14 – BFHE 259, 20 – juris). Mit Schreiben vom 29. November 2018 (BA Bl. 348 f.) beantragte der Kläger sodann die Gewerbesteuerfestsetzung für das Veranlagungsjahr 2010 aufzuheben, da nach der kommenden Neuregelung zur Besteuerung von Sanierungsergebnissen die dann geltenden Vorschriften auf Antrag auch auf Altfälle Anwendung fänden.

Am 15. Dezember 2018 trat das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel im Internet und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018 S. 2338) in Kraft.

Mit Bescheid vom 19. Dezember 2018 (GA Bl. 52 ff.) lehnte die Beklagte die Anträge des Klägers auf Stundung, Erlass bzw. abweichende Festsetzung und Aufhebung der Gewerbesteuerforderung für das Veranlagungsjahr 2010 ab. Zur Begründung ihrer Entscheidung führte sie im Wesentlichen Folgendes aus: Eine Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen nach § 163 AO und § 227 AO komme nicht in Betracht. Es müsse dabei berücksichtigt werden, dass auch Fehler im Messbetragsverfahren grundsätzlich eine solche Entscheidung nicht rechtfertigten. Im Übrigen sei auch von der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung auszugehen, weil diese in einem gerichtlichen Verfahren bestätigt worden sei. Eine Billigkeitsentscheidung komme in einem solchen Falle nur dann in Betracht, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig sei. Dies sei unter Zugrundelegung des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29. September 2015 ersichtlich nicht der Fall. Auch seien keine persönlichen Billigkeitsgründe ersichtlich, denn solche schieden aus, wenn eine Billigkeitsmaßnahme dem Steuerpflichtigen – etwa im Falle der Insolvenz – ohnehin nicht mehr helfen könne. Angesichts der Auflösung des Unternehmens und der Veräußerung dessen wesentlicher Teile bereits Anfang 2017 könne der Erlass der Gewerbesteuer nicht mehr zur Fortsetzung des Unternehmens beitragen. Ein Erlass würde lediglich zu einer Steigerung der Quote der weiteren Gläubiger führen. Dem Interesse dieser Gläubiger stehe jedoch das als höher zu bewertende Interesse der Beklagten an einer angemessenen Beteiligung gegenüber. Die Erlassbedürftigkeit der D GmbH sei daher nicht gegeben. Schließlich komme auch eine Aufhebung des Bescheides aufgrund der Bindungswirkung an den Grundlagenbescheid nicht in Betracht. Für die Berücksichtigung der Neuregelungen zur Besteuerung von Sanierungsgewinnen sei im Übrigen nicht die Beklagte, sondern das Finanzamt zuständig.

Mit Schreiben vom 25. Januar 2019 (BA Bl. 378) legte der Kläger Widerspruch gegen den Bescheid vom 19. Dezember 2018 ein. Zur Begründung (ergänzt durch Schreiben vom 18. Juni 2019 [BA Bl. 386 ff.] und vom 23. September 2019 [BA Bl. 393]) berief er sich auf die im Antragsverfahren vorgetragenen Gründe und ergänzte diese dahingehend, dass durch die von den Finanzgerichten für rechtmäßig erachtete Ausbuchung der Forderung eine steuerliche Rechtsfolge herbeigeführt worden sei, der keinerlei rechtliche Rechtfertigung innewohne. Insbesondere habe der Bundesfinanzhof seine Entscheidung vom 21. Juni 2016 getroffen, ohne die nur wenige Monate später ergangene Entscheidung des Großen Senates des Bundesfinanzhofes vom 28. November 2016 (Az.: GrS 1/15) zur Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Rechtsstaatsprinzip abzuwarten. Auch könne sich die Beklagte im Rahmen der Prüfung der persönlichen Billigkeitsgründe nicht auf die Insolvenz der D GmbH berufen, weil der Antrag schon weit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt worden sei. Durch die verzögerliche Entscheidung über den Erlassantrag habe die Beklagte erst die Insolvenzeröffnung herbeigeführt. Schließlich habe die Beklagte die mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften eingeführten Regelungen zur Berücksichtigung von Sanierungsgewinnen bei ihrer Entscheidung zu Unrecht unberücksichtigt gelassen.

Am 4. September 2019 stellte der Kläger beim Finanzamt F1. einen Antrag nach § 7b Gewerbesteuergesetz (GewStG), über den noch nicht entschieden worden ist.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 2019 (GA Bl. 61 ff., der Klägerin am 23. Dezember 2019 zugestellt [BA Bl. 484]) wies die Beklagte den Widerspruch des Klägers zurück. Zur Begründung ihrer Entscheidung führte sie – ihre im Bescheid vom 19. Dezember 2018 dargelegten Gründe ergänzend – Folgendes aus: Der Kläger könne mit seinem Vorbringen hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe nicht durchdringen. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung sei der Gewerbesteuermessbescheid durch das Finanzamt ausgesetzt und die Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Gewerbesteuer einvernehmlich zurückgestellt gewesen, um die Ergebnisse des finanzgerichtlichen Verfahrens einbeziehen zu können. Über den Ausgang des Verfahrens habe der Kläger die Beklagte erst am 6. März 2017 (BA Bl. 164 ff.) informiert. Die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrages habe das Finanzamt erst am 28. Juni 2017 (BA Bl. 235) mitgeteilt. Schließlich bilde die Steuerforderung der Beklagten auch nicht die alleinige Ursache für die Überschuldung der D GmbH. Neben den städtischen Forderungen erreichten die Forderungen anderer Gläubiger insgesamt nahezu eine ebensolche Höhe. Kurz vor Insolvenzantragstellung sei es zudem zu erheblichen Kapitalabflüssen aufgrund von Darlehensgewährungen u.a. an die Muttergesellschaft, die D. D1. AG i.L., gekommen. Des Weiteren habe eine übertragende Sanierung stattgefunden, sodass ein Erlass lediglich dazu führte, die anderen Gläubiger des Unternehmens voll zu befriedigen, hingegen nicht das Unternehmen zu erhalten und fortzuführen. Schließlich hätten auch die Neuregelungen des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften für die Entscheidung der Beklagten keine Bedeutung. Die Entscheidung über die Steuerfreistellung nach § 7b, § 36 Abs. 2c GewStG falle in die Entscheidungskompetenz des Finanzamtes.

Der Kläger hat am 23. Januar 2020 Klage erhoben (GA Bl. 2 ff.), zu deren Begründung er im Wesentlichen Folgendes vorträgt: Eine sachliche Unbilligkeit sei darin zu erachten, dass die Beklagte ihrer Besteuerung den mit Zerlegungsbescheid vom 21. Mai 2013 des Finanzamtes F. -Süd festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag (BA Bl. 93) zugrunde gelegt habe, der seiner Auffassung nach zu Unrecht die Ausbuchung einer zivilrechtlich fortbestehenden Verbindlichkeit – den Gewerbeertrag erhöhend – berücksichtige. Den die Einschätzung des Finanzamtes bestätigenden Entscheidungen der Finanzgerichte mangele es an einer sachlich fundierten Begründung, für die Annahme, es sei nicht mehr mit einer Inanspruchnahme der Gläubigerin zu rechnen. Aus seiner Sicht bestünde ‑ angesichts der unzutreffenden und daher unbilligen Ausbuchung der Verbindlichkeit – auch die Möglichkeit, im Wege einer Billigkeitsentscheidung für gewerbesteuerliche Zwecke die Ausbuchung für das Veranlagungsjahr unberücksichtigt zu lassen und zu einem späteren Zeitpunkt ggf. gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Dezember 2018 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 16. Dezember 2019 zu verpflichten, die Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 abweichend festzusetzen oder zu erlassen, soweit sie einen Betrag von 26.864.- Euro übersteigt,

hilfsweise, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Dezember 2018 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 16. Dezember 2019 zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Festsetzung und Erlass der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010, soweit sie einen Betrag von 26.864.- Euro übersteigt, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Wiederholung ihres Vortrages aus dem Verwaltungsverfahren trägt die Beklagte vertiefend vor, der begehrten Entscheidung des Klägers stehe im Übrigen auch die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO entgegen. Soweit er nunmehr begehre, einstweilen die ausgebuchte Verbindlichkeit – abweichend vom Gewerbesteuermessbescheid – unberücksichtigt zu lassen und diese in einem anderen Veranlagungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen, sei dies auf der Grundlage der Abgabenordnung nicht möglich.

Die Kammer hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 1. Juli 2020 auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen.

Wegen des Sach- und Streitstandes im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Die Einzelrichterin ist für die Entscheidung zuständig, nachdem ihr der Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zur Entscheidung übertragen worden ist.

Die Klage ist im Hauptantrag zulässig, jedoch unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 19. Dezember 2018 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 16. Dezember 2019, mit dem sie den Antrag auf Vornahme der begehrten Billigkeitsentscheidungen abgelehnt hat, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 und 2 VwGO. Der Kläger hat weder einen Anspruch nach § 163 AO auf eine abweichende Festsetzung der Gewerbesteuer noch einen Anspruch nach § 227 AO auf einen Erlass der Gewerbesteuer der D GmbH für das Veranlagungsjahr 2010, soweit sie einen Betrag von 26.864.- Euro übersteigt.

Einer solchen Billigkeitsentscheidung stand dabei zunächst nicht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der D GmbH entgegen. Zwar war die D GmbH aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 80 InsO nicht mehr befugt, das Verfahren – mangels Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Ansprüche nach § 163 AO und § 227 AO – weiter zu betreiben. Der Kläger als Insolvenzverwalter hat das Verfahren jedoch durch seine Erklärung vom 20. Juni 2017 (BA Bl. 209 ff.) – entsprechend § 85 InsO – aufgenommen.

Obgleich sich die D GmbH als Steuerpflichtige in der Insolvenz befand, konnte die Beklagte auch § 163 AO und § 227 AO als mögliche Anspruchsgrundlagen in Betracht ziehen.

Siehe zur Frage der Anwendbarkeit von § 163 AO und § 227 AO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die umfassende Darstellung bei von Groll , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 258. EL Juli 2020, § 227 Rn. 49 ff.

Für eine womöglich günstigere Entscheidung im Rahmen einer insolvenzrechtlich vorgesehenen Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der streitbetroffenen Gewerbesteuerforderung war kein Raum. Denn die Beklagte war nicht gehalten, eine solche Entscheidung etwa im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens nach den §§ 217 ff. InsO oder eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahrens nach § 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu treffen. Ausweislich des Berichts des Klägers zur Gläubigerversammlung am 27. März 2017 waren solche Verfahren nicht in Betracht gezogen worden (BA Bl. 269). Die Beklagte musste daher keine Billigkeitsentscheidung auf der Grundlage insolvenzrechtlicher Maßstäbe in Betracht ziehen.

Im Übrigen sind sowohl die Voraussetzungen des § 163 AO als auch des § 227 AO, die auf die Gewerbesteuer als Realsteuer über § 12 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW), § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 3 Abs. 2 AO Anwendung finden, nicht gegeben. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Bei beiden Vorschriften ist die Entscheidung der Gemeinde eine Ermessensentscheidung, die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden kann, ob die Gemeinde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 114 Satz 1 VwGO). Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens werden dabei – sowohl bei § 163 AO als auch bei § 227 AO – durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt, wobei der Begriff dabei in § 163 AO und § 227 AO identisch zu verstehen ist.

Vgl. GmS OGB, Beschluss vom 19. Oktober 1971 – GmS-OGB 3/70 – BVerwGE 39, 355 (366) – juris; Rüsken , in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 227 Rn. 27.

Stellt das Gericht fest, dass die Behörde ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, wird es im Regelfall nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Nur in Fällen, in denen der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass nur eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sogenannte Ermessensreduzierung auf Null) kann das Gericht eine Verpflichtung der Behörde zum Erlass aussprechen.

Maßgebend für die gerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Antrag auf Vornahme einer solchen Billigkeitsmaßnahme sind die tatsächlichen Verhältnisse, die im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung vorgelegen haben, hier mithin zum Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheides am 16. Dezember 2019. Denn nach dem insoweit maßgeblichen materiellen Recht,

stRspr. BVerwG, Urteile vom 30. Oktober 1969 – 8 C 112.67 u. 115.67 – BVerwGE 34, 155 (157 f.) – juris Rn. 12 und vom 21. Mai 1976 – 4 C 80.74 – BVerwGE 51, 15 (24) – juris Rn. 31,

kann bei einer Ermessensentscheidung nach § 163 AO oder § 227 AO deren Beurteilung nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängen, die im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung vorgelegen haben.

BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 – 8 C 42.88 – Buchholz 401.0 § 222 AO Nr. 1 – juris Rn. 34; OVG NRW, Urteil vom 25. April 2017 – 14 A 1479/13 – juris Rn. 55 f.

Ausgehend von diesen Grundsätzen erweist sich die Ablehnung des Antrages der D GmbH auf Vornahme einer teilweisen abweichenden Festsetzung bzw. eines teilweisen Erlasses der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 durch die Beklagte als ermessensfehlerfrei. Sie hat in nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen hinreichender Billigkeitsgründe verneint.

Der Ablehnung einer solchen Entscheidung ist jedoch – anders als die Beklagte meint – nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil ihr eine mögliche Festsetzungsverjährung entgegenstünde. Denn die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO oder § 227 AO unterliegt nicht der Festsetzungsverjährung nach den §§ 169 ff. AO. Eine solche Entscheidung ergeht in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren und bildet die Grundlage einer Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

BFH, Urteile vom 17. März 1987 – VII R 26/84 – juris Rn. 10 und vom 21. Juli 2016 – X R 11/14 – BFHE 254, 497 – juris Rn. 24 zu § 163 AO; von Groll , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 258. EL Juli 2020, § 227 AO Rn. 337.

Davon abgesehen, liegen jedoch keine Gründe vor, die die Festsetzung und Einziehung der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 für die D GmbH als unbillig erscheinen ließen. Unbilligkeit im Sinne von § 163 AO und § 227 AO kann dabei in der Sache selbst oder in der Person – hier einer juristischen Person – liegen. Die Festsetzung und Einziehung der Gewerbesteuer ist nicht aus sachlichen Gründen unbillig. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung eines Sachverhaltes, der unter einen gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, mithin den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Eine Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen kommt daher nur in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung – hätte er die Frage geregelt – im Sinne einer abweichenden Festsetzung bzw. des Erlasses getroffen haben würde. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass § 163 AO und § 227 AO dabei nicht zur Korrektur des Gesetzes ermächtigen. Hat insofern der Gesetzgeber bei der Anerkennung der Besteuerung Härten in Kauf genommen, so ist für eine Billigkeitsentscheidung aus sachlicher Härte kein Raum.

BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 – 9 C 10.14 – BVerwGE 151, 255 (258) – juris Rn. 13 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 25. April 2017 – 14 A 1479/13 – jurs Rn. 62.

Eine solche sachliche Unbilligkeit erachtet der Kläger darin, dass die Beklagte der Besteuerung der D GmbH den mit Zerlegungsbescheid vom 21. Mai 2013 des Finanzamtes F. -Süd festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag (BA Bl. 93) zugrunde gelegt hat, der seiner Auffassung nach zu Unrecht die Ausbuchung einer zivilrechtlich fortbestehenden Verbindlichkeit – den Gewerbeertrag erhöhend – berücksichtige.

Nach den oben dargelegten Maßstäben begründet dieser Vortrag nicht die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO oder § 227 AO, denn die Voraussetzungen des vom Kläger damit verfolgten Begehrens – die Korrektur einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung durch den Bescheid vom 28. Mai 2013 im Billigkeitswege – liegen nicht vor. Eine solche Korrektur ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nur ausnahmsweise zulässig. Sie setzt kumulativ voraus, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen deren Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren.

StRspr., siehe nur exemplarisch BFH, Urteil vom 14. November 2007 – II R 3/06 – BFH/NV 2008, 574 f. – juris Rn. 9.

Im Hinblick auf den streitbetroffenen Bescheid vom 28. Mai 2013 ist jedenfalls nicht ersichtlich, und dies trägt der Kläger auch nicht vor, dass es der D GmbH nicht möglich war, auch gegen diesen Bescheid Rechtsschutz zu suchen. Angesichts dessen, dass die D GmbH Einspruch gegen den Bescheid des Finanzamts F. -Süd vom 21. Mai 2013 erhoben hat, bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, sie sei gehindert gewesen, auch Widerspruch gegen den Bescheid der Beklagten einzulegen.

Von einer sachlichen Unbilligkeit im oben genannten Sinne wäre auch dann nicht auszugehen, wenn man – entgegen der Entscheidung des FG Düsseldorf vom 29. September 2015 und des Bundesfinanzhofes vom 21. Juni 2016 – unterstellte, die ausgebuchte Forderung habe nicht den Gewerbeertrag erhöhend nach den §§ 7 ff. GewStG berücksichtigt werden dürfen, mit der Folge der Rechtswidrigkeit des gleichwohl bestandskräftigen Zerlegungsbescheids vom 21. Mai 2013. Denn die Festsetzung der Gewerbesteuer unter Berücksichtigung dieses Zerlegungsbescheides liefe auch dann nicht den gesetzlichen Wertungen zuwider. Dies gilt sowohl für den Fall, dass der Kläger weiterhin mit der Inanspruchnahme durch die Gläubigerin rechnen muss als auch, dass es sich um einen durch Forderungserlass bewirkten Sanierungsgewinn handelt. Denn nach der gesetzlichen Konzeption obliegt die Ermittlung des Gewerbeertrags nach den §§ 7 ff. GewStG ausschließlich den Betriebsfinanzämtern. Für die Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge bei Realsteuern – wie hier der Gewerbesteuer (§ 3 Abs. 2 AO) – ist das Betriebsfinanzamt im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO örtlich zuständig. Der Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 1 AO) stellt die Grundlage für die hebeberechtigte Gemeinde zur Anwendung ihres Hebesatzes dar (§ 4, § 16 GewStG). Als Grundlagenbescheid kommt dem Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamtes Bindungswirkung für den Gewerbesteuerbescheid als Folgebescheid zu (§ 184 Abs. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO). Die Bindungswirkung bewirkt, dass die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen ohne erneute Prüfung und unverändert der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Das heißt, neben der Zuweisung der Hebeberechtigung ist seitens der Beklagten ausschließlich auf den festgesetzten Messbetrag abzustellen. Die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides ist für die Bindungswirkung hingegen nicht erforderlich.

Ratschow , in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 182 Rn. 5.

Nach der gesetzlichen Konzeption ist es folglich nicht vorgesehen, dass die Gemeinde eigene Erwägungen über gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnungen und Kürzungen anstellt.

Nichts anderes ist dann anzunehmen, wenn es sich bei der ausgebuchten Verbindlichkeit um einen durch Forderungserlass bewirkten Sanierungsgewinn im Sinne des § 7b Abs. 2 GewStG handelte, die streitige Gewerbesteuerfestsetzung mithin zum Teil auf der Besteuerung eines steuerfrei gestellten Sanierungsgewinnes beruhte. Denn der Bundesgesetzgeber ordnet die Berücksichtigung eines Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung eines Unternehmens auch rückwirkend der Ebene der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und damit nach § 22 AO der Entscheidung des Finanzamts zu. Das folgt aus § 36 Abs. 2c GewStG in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel im Internet und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018 S. 2338). Danach ist § 7b GewStG in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden (§ 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG). § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG erweitert den Anwendungsbereich der Regelung, indem er bestimmt, dass auf Antrag des Steuerpflichtigen § 7b GewStG auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden. Gemäß § 7b GewStG sind die § 3a und § 3c Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze des § 7b GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden. Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zweck einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsvertrag) steuerfrei. Die Entscheidung über die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen eines Sanierungsgewinns ist damit auch dem zuständigen Finanzamt zugewiesen. Solange der Gewerbesteuermessbetrag, den das Finanzamt durch Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO festgesetzt hat, nicht geändert wird, entspricht die in Rede stehende Steuerhöhe mithin der gesetzlichen Konzeption.

OVG LSA, Urteil vom 19. November 2019 – 4 L 103/18 – juris Rn. 42; VG Dresden, Urteil vom 26. Februar 2019 – 2 K 1719/18 – juris Rn. 20.

Die Gewerbesteuerfestsetzung und -einziehung war auch nicht persönlich unbillig. Dies ist nur dann der Fall, wenn sie die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würden.

BFH, Urteil vom 24. November 1988 – V R 186/83 – BFH/NV 1989, 419 – juris Rn. 19 f.

Eine Existenzgefährdung oder -vernichtung durch Festsetzung und Einziehung der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 konnte jedoch im Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten über den Widerspruch des Klägers am 16. Dezember 2019 bei der D GmbH nicht mehr eintreten, weil sie bereits nicht mehr existierte. Nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) wird die Gesellschaft mit beschränkter Haftung durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst. Das Amtsgericht N. hatte mit Beschluss vom 3. Januar 2017 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der D GmbH eröffnet (BA Bl. 314 ff.). Für eine Fortsetzung der Gesellschaft nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 GmbHG war zum damaligen – hier allein maßgeblichen Zeitpunkt – nichts ersichtlich. Soweit der Kläger nunmehr vorträgt, eine Fortsetzung der D GmbH stünde in Rede, muss dieser Vortrag angesichts des dargelegten maßgeblichen Prüfungszeitpunktes unberücksichtigt bleiben. Im Übrigen ist auch darauf hinzuweisen, dass dieser Vortrag allenfalls als vage bezeichnet werden kann. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Antragstellung am 27. August 2013 berufen. Wie die Beklagte im Widerspruchsbescheid vom 16. Dezember 2019 zutreffend dargelegt hat (S. 7 ff.), beruhte ihr Zuwarten jedenfalls nicht auf von ihr zu vertretenen Gründen. Erstmals zeigte die Prozessbevollmächtigte für den Geschäftsführer der D GmbH im Frühjahr 2017 an, dass eine Fortführung des Verwaltungsverfahrens gewünscht sei. Im Übrigen hätte es der D GmbH auch frei gestanden, die Vornahme der begehrten Billigkeitsmaßnahme im Wege der Untätigkeitsklage gemäß § 75 VwGO gerichtlich einzufordern. Letztlich ist auch nicht ersichtlich, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung eine Existenzgefährdung der D GmbH allein durch eine abweichende Festsetzung oder den Erlass der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 hätte vermieden werden können. Denn ausweislich des Berichts des Klägers zur Gläubigerversammlung am 27. März 2017 (S. 11, 18, 20, BA Bl. 252 ff.) gestaltete sich die Vermögens- und Kapitalstruktur bereits seit dem Jahr 2013 dergestalt, dass – in Kenntnis der Steuerforderungen – erhebliche Kapitalabflüsse in Form von unbesicherten Darlehensgewährungen an die D. D1. AG i.L. in Höhe von 78.000,- Euro sowie die O1. J. GmbH in Höhe von 568.000,- Euro, mithin insgesamt in Höhe von 646.000,- Euro, stattgefunden hatten, mit deren Rückzahlung nicht mehr zu rechnen ist. Es ist damit nicht ersichtlich, dass allein durch eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2010 die im Jahr 2017 bestehenden Zahlungsschwierigkeiten hätten vermieden werden können.

Soweit der Kläger sinngemäß – als Minus zu der begehrten Billigkeitsentscheidung ‑ einen vorläufigen Steuerlass in dem Sinne begehrt, dass die Beklagte die für das Jahr 2010 gewinnerhöhende Ausbuchung der in Rede stehenden Verbindlichkeit – abweichend vom Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts F. -Süd vom 21. Mai 2013 – unberücksichtigt lässt und zu einem späteren Zeitpunkt für ein anderes Veranlagungsjahr gewinnerhöhend ansetzt, stehen einem solchen Vorgehen rechtliche als auch tatsächliche Gründe entgegen. Zum einen sieht das Abgabenrecht einen vorläufigen Steuererlass schon nicht vor.

BFH, Beschluss vom 22. September 1971 – I B 26/71 – BFHE 103, 390 – juris Rn. 5.

Ein solch vorläufiger Erlass von Steuerbeträgen liefe auf einen Erlass unter Widerrufsvorbehalt hinaus, der mit dem Wesen des Erlasses nicht vereinbar wäre. Denn mit dem Wirksamwerden des Erlasses erlischt nach § 47 AO die Steuerschuld. Ein Widerrufsvorbehalt wäre deshalb bei einer schon – wie hier – bestehenden Steuerschuld gegenstandslos.

BFH, Beschluss vom 22. September 1971 – I B 26/71 – BFHE 103, 390 – juris Rn. 7.

Darüber hinaus wäre die Beklagte auch gehindert, die – wie von dem Kläger avisiert –zunächst nicht berücksichtigte Ausbuchung der Verbindlichkeit im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuer eines anderen Veranlagungsjahres gewinnerhöhend zu berücksichtigten. Der Kläger verkennt insoweit, dass der Gewerbesteuerbescheid nach § 184 Abs. 1 Satz 4 AO i.V.m. § 182 Abs. 1 AO ein Folgebescheid des von dem Finanzamt erlassenen Gewerbesteuermessbescheides ist. Dieser ist – im bereits dargelegten Maße – als Grundlagenbescheid bindend für den Folgebescheid.

Siehe dazu nur Weber , GewStG, Stand: 1. Januar 2015, § 14 Rn. 9; Beutel , in: Lenski/Steinberg, GewStG, Stand: Mai 2020, § 16 Rn. 61.

Eine Festsetzung der Gewerbesteuerforderung unter Berücksichtigung eines vom Gewerbesteuermessbescheid abweichenden (erhöhten) Messbetrags ist der Beklagten daher nicht möglich. Schließlich setzen die Erwägungen des Klägers in tatsächlicher Hinsicht voraus, dass es zu einer erneuten Veranlagung der D GmbH kommen wird, wofür derzeit keine konkreten Anhaltspunkte bestehen.

Erweist sich die Entscheidung der Beklagten, die begehrte Billigkeitsentscheidung abzulehnen, danach nicht als ermessensfehlerhaft, hat auch der Hilfsantrag des Klägers keine Aussicht auf Erfolg.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Gegen dieses Urteil kann innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Verwaltungsgericht Düsseldorf (Bastionstraße 39, 40213 Düsseldorf oder Postfach 20 08 60, 40105 Düsseldorf) schriftlich die Zulassung der Berufung beantragt werden. Der Antrag muss das angefochtene Urteil bezeichnen.

Der Antrag kann auch als elektronisches Dokument nach Maßgabe des § 55a VwGO und der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer Rechtsverkehr-Verordnung – ERVV) eingereicht werden.

Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist.

Die Berufung ist nur zuzulassen,

1. wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,

2. wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,

3. wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,

4. wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder

5. wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (Aegidiikirchplatz 5, 48143 Münster oder Postfach 6309, 48033 Münster) schriftlich oder als elektronisches Dokument nach Maßgabe des § 55a VwGO und der ERVV einzureichen.

Über den Antrag entscheidet das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen.

Im Berufungs- und Berufungszulassungsverfahren müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die das Verfahren eingeleitet wird. Die Beteiligten können sich durch einen Rechtsanwalt oder einen Rechtslehrer an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Hochschule eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den europäischen Wirtschaftsraum oder der Schweiz, der die Befähigung zum Richteramt besitzt, als Bevollmächtigten vertreten lassen. Auf die zusätzlichen Vertretungsmöglichkeiten für Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse wird hingewiesen (vgl. § 67 Abs. 4 Satz 4 VwGO und § 5 Nr. 6 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz – RDGEG –). Darüber hinaus sind die in § 67 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 bis 7 VwGO bezeichneten Personen und Organisationen unter den dort genannten Voraussetzungen als Bevollmächtigte zugelassen.

Die Antragsschrift und die Zulassungsbegründungsschrift sollen möglichst dreifach eingereicht werden. Im Fall der Einreichung als elektronisches Dokument bedarf es keiner Abschriften.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf 35.042,- Euro festgesetzt.

Die Festsetzung des Streitwertes ist – unter Berücksichtigung der mit Schriftsatz des Klägers vom 30. April 2020 angegebenen voraussichtlichen Insolvenzquote in Höhe von 10 Prozent – nach § 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz (GKG) und entsprechender Anwendung des § 182 InsO erfolgt. Da Haupt- und Hilfsantrag denselben Gegenstand betreffen, war von einer Zusammenrechnung der geltend gemachten Ansprüche nach § 45 Abs. 1 Satz 2 und 3 GKG abzusehen.

Gegen den Streitwertbeschluss kann schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle bei dem Verwaltungsgericht Düsseldorf (Bastionstraße 39, 40213 Düsseldorf oder Postfach 20 08 60, 40105 Düsseldorf) Beschwerde eingelegt werden, über die das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in Münster entscheidet, falls ihr nicht abgeholfen wird.

Die Beschwerde kann auch als elektronisches Dokument nach Maßgabe des § 55a VwGO und der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer Rechtsverkehr-Verordnung – ERVV) oder zu Protokoll der Geschäftsstelle eingelegt werden; § 129a der Zivilprozessordnung gilt entsprechend.

Die Beschwerde ist nur zulässig, wenn sie innerhalb von sechs Monaten eingelegt wird, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat; ist der Streitwert später als einen Monat vor Ablauf dieser Frist festgesetzt worden, so kann sie noch innerhalb eines Monats nach Zustellung oder formloser Mitteilung des Festsetzungsbeschlusses eingelegt werden.

Die Beschwerde ist nicht gegeben, wenn der Wert des Beschwerdegegenstandes 200,-- Euro nicht übersteigt.

Die Beschwerdeschrift soll möglichst dreifach eingereicht werden. Im Fall der Einreichung als elektronisches Dokument bedarf es keiner Abschriften.

War der Beschwerdeführer ohne sein Verschulden verhindert, die Frist einzuhalten, ist ihm auf Antrag von dem Gericht, das über die Beschwerde zu entscheiden hat, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er die Beschwerde binnen zwei Wochen nach der Beseitigung des Hindernisses einlegt und die Tatsachen, welche die Wiedereinsetzung begründen, glaubhaft macht. Nach Ablauf eines Jahres, von dem Ende der versäumten Frist angerechnet, kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt werden.