Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, 16. Kammer — 16 K 12444/17

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen. Diese sind nicht erstattungsfähig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Kläger dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Der Kläger sind Eigentümer des Grundstücks G1.

Das auf der Mitte des Grundstücks gelegene Gebäude – das Wohnhaus des ehemaligen Oberhofs T. C. der B. X. - sowie die zugehörigen Außenanlagen wurden durch Eintragung vom 10. Juli 1986, geändert durch Eintragung vom 16. August 2010, unter Denkmalschutz gestellt.

Mit Eintragung vom 26. Mai 2009 wurde das klägerische Grundstück insgesamt auch als Bodendenkmal unter Schutz gestellt.

Unter dem 4. Oktober 2010 erteilte die Beklagte den Klägern eine Baugenehmigung zum Umbau und zur Erweiterung des Bestandsgebäudes, zur Errichtung von zwei Doppelgaragen, zur Einfriedung des Grundstücks sowie zum Anlegen eines Teiches. Die Baugenehmigung enthält unter Ziffer 6. eine mit Auflagen verbundene denkmalrechtliche Erlaubnis nach § 9 Abs. 2 des Denkmalschutzgesetzes NRW (DSchG NRW). Unter Ziffer 7. der Baugenehmigung heißt es des weiteren: „Archäologische Belange sind betroffen. Die Stadtarchäologie ist 14 Tage vor Beginn der Maßnahme zu informieren.“

In den Bereichen des Grundstücks, die von den Bauarbeiten betroffen waren, führte die Firma B. , F. , im Auftrag der Kläger und unter Aufsicht des Beigeladenen zunächst archäologische Ausgrabungsarbeiten durch. Die dabei zu Tage getretenen Funde wurden im Einzelnen dokumentiert. Anschließend erfolgten die eigentlichen Bauarbeiten. Die archäologischen Arbeiten erstreckten sich mit Unterbrechungen auf den Zeitraum vom 27. September 2010 bis zum 12. April 2012. Die Bauarbeiten dauerten insgesamt bis ca. Ende 2013.

Mit Schreiben vom 22. Juni 2015 beantragten die Kläger bei der Beklagten die Erteilung einer Steuerbescheinigung nach § 40 DSchG NRW bezüglich Planungs- und Baukosten i.H.v. 382.339,38 Euro.

Mit weiterem Schreiben vom 16. Oktober 2015 beantragten die Kläger bei der Beklagten die Erteilung einer Steuerbescheinigung bezüglich der Kosten der auf ihrem Grundstück vorgenommenen archäologischen Untersuchungen. Sie legten hierzu sechs Rechnungen der Fa. B1. über insgesamt 82.892,59 Euro vor.

Mit Bescheid vom 8. Dezember 2015 erteilte die Beklagte den Klägern auf deren Antrag vom 22. Juni 2015 eine Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW über Aufwendungen in Höhe von 363.660,54 Euro. Die mit Schreiben vom 16. Oktober 2015 geltend gemachten Aufwendungen für archäologische Untersuchungen waren noch nicht Gegenstand dieses Bescheides. Eine gegen den Bescheid vom 8. Dezember 2015 zunächst erhobene Klage 16 K 81/16 wurde am 10. Januar 2018 zurückgenommen.

Mit Bescheid vom 28. November 2017 lehnte die Beklagte den Antrag der Kläger vom 16. Oktober 2015 auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW für die archäologischen Untersuchungen auf ihrem Grundstück ab. Zur Begründung trug sie vor: Die auf dem klägerischen Grundstück vorgenommenen archäologischen Untersuchungen seien zwar mit ihr abgestimmt gewesen und fachlich ordnungsgemäß durchgeführt worden. Nach den maßgeblichen Vorschriften seien jedoch nur solche Maßnahmen bescheinigungsfähig, die der Erhaltung des Bodendenkmals dienten. Die hier in Rede stehenden Maßnahmen hätten jedoch nicht der Erhaltung des Bodendenkmals gedient. Vielmehr sei das Bodendenkmal durch diese Maßnahmen zerstört worden. Es sei lediglich eine Dokumentation vorgenommen worden.

Am 15. Dezember 2017 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.

Die Kläger tragen vor: Es sei die Beklagte gewesen, die die in Rede stehenden archäologischen Untersuchungen gefordert habe. In ihre Baugenehmigung habe sie eine ausdrückliche Auflage aufgenommen, nach der die Bauarbeiten archäologisch begleitet werden müssten. Diese archäologische Begleitung habe jedoch allein im öffentlichen Interesse gelegen. Ihnen, den Klägern, müsse deswegen zumindest eine steuerliche Absetzbarkeit gewährt werden. Eine Versagung der steuerlichen Absetzbarkeit wäre unverhältnismäßig. Die Beklagte könne sich auch nicht darauf berufen, dass das Bodendenkmal am Ende nicht erhalten, sondern zerstört worden sei. Das sei absurd. Es sei bei der archäologischen Untersuchung von Anfang an nicht um den Erhalt des Bodendenkmals, sondern nur um dessen Dokumentation gegangen. Inzwischen seien die archäologischen Untersuchungen von der Fa. B1. endgültig abgerechnet worden. Sie, die Kläger, hätten für diese Untersuchungen insgesamt 96.449,90 Euro gezahlt. Über diesen Betrag begehrten sie nun eine Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW.

Die Kläger beantragen,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 28. November 2017 zu verpflichten, ihnen über einen Betrag von 96.449,90 Euro eine Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW auszustellen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte wiederholt und vertieft hierzu ihre Ausführungen aus der streitgegenständlichen Ordnungsverfügung.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Er trägt vor: Die Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW i.V.m. den einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien nicht erfüllt. Die archäologischen Untersuchungen seien nicht als Bauarbeiten im Sinne des § 7i EStG anzusehen; sie seien auch nicht im Sinne dieser Vorschrift an einem Baudenkmal vorgenommen worden. Auch § 10g EStG greife im vorliegenden Fall nicht ein. Die archäologischen Untersuchungen seien nicht im Sinne dieser Vorschrift für die Erhaltung eines Bodendenkmals erforderlich gewesen. Sie hätten eben nicht dem Erhalt, der Pflege bzw. sinnvollen Nutzung oder der Visualisierung bzw. öffentlichen Vermittlung des Bodendenkmals gedient. Das Bodendenkmal sei durch die Untersuchungen vielmehr zerstört worden. Selbst wenn man annehmen könnte, dass die Untersuchungen zu einem sekundären Kulturgut in Form einer Grabungsdokumentation oder zu einem neuen Kulturgut in Form von archäologischen Funden geführt hätten, so änderte dies nichts daran, dass einkommensteuerrechtlich allein die Erhaltung des ursprünglichen Kulturguts, nämlich des Bodendenkmals, relevant sei. Die Zerstörung eines Bodendenkmals sei keinesfalls der denkmalfachlich erstrebenswerte Zustand im Sinne des § 10g EStG.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten und der Gerichtsakte verwiesen.

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 28. November 2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten; § 113 Abs. 5 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO). Die Kläger haben keinen Anspruch auf Erteilung der von ihnen begehrten Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW.

Nach § 40 DSchG NRW werden Bescheinigungen für die Erlangung von Steuervergünstigungen von der Unteren Denkmalbehörde im Benehmen mit dem Landschaftsverband ausgestellt. Sie dürfen nur erteilt werden, wenn das Denkmal in die Denkmalliste eingetragen ist oder gemäß § 4 Abs. 1 und 2 DSchG NRW als vorläufig eingetragen gilt. Das Grundstück der Kläger ist – sowohl als Baudenkmal als auch als Bodendenkmal – in die Denkmalliste eingetragen.

Die weiteren Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW ergeben sich aus dem Einkommensteuergesetz (EStG).

Nach § 7i Abs. 2 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen nach § 7i Abs. 1 EStG für Baumaßnahmen an einem Baudenkmal nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle – hier: durch eine Bescheinigung der Beklagten nach § 40 DSchG NRW - die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG für das betreffende Gebäude oder den betreffenden Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.

Ähnliches gilt für Aufwendungen an einem Bodendenkmal. Nach § 10g Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige den durch § 10g Abs. 1 EStG ermöglichten Abzug für Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern – dazu zählen nach den Bescheinigungsrichtlinien des Ministeriums für Bauen, Wohnen, Stadtentwicklung und Verkehr NRW, des Ministeriums für Familie, Kinder, Jugend, Kultur und Sport NRW und des Finanzministeriums NRW zu § 10g EStG vom 11. Juli 2016 (MBl. NRW. 2016, S. 607) auch Bodendenkmäler – nur vornehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle – auch hier: durch eine Bescheinigung der Beklagten nach § 40 DSchG NRW - die Voraussetzungen des § 10g Abs. 1 EStG für das Kulturgut und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.

Bei der Bescheinigung nach § 40 DSchG NRW handelt es sich um einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 und des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken. Über die steuerrechtliche Zuordnung wird im Folgeverfahren durch die zuständige Finanzbehörde entschieden.

Vgl. Davydov/Hönes/Ringbeck/Stellhorn, Denkmalschutzgesetz Nordrhein-Westfalen, 6. Aufl. 2018, § 40 Rn. 12 und 13, m.w.N.

Die Aufwendungen der Kläger für die hier in Rede stehenden archäologischen Untersuchungen waren weder im Sinne des § 7i Abs. 2 EStG noch im Sinne des § 10g Abs. 3 EStG erforderlich.

Die archäologischen Untersuchungen dienten nicht i.S.d. § 7i Abs. 1 EStG der Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des klägerischen Hauses und des zugehörigen Außenbereichs als Baudenkmal. Sie wurden gar nicht an dem Baudenkmal, d.h. an dem Haus und seinen Außenanlagen, vorgenommen, sondern lediglich an dem Bodendenkmal. Auf die Substanz des Baudenkmals sowie dessen Nutzungsmöglichkeiten wirkten sich diese Untersuchungen nicht aus.

Die archäologischen Untersuchungen dienten auch nicht i.S.d. § 10g Abs. 1 EStG der Erhaltung des Bodendenkmals. Das Bodendenkmal wurde im Gegenteil durch die Untersuchungen, jedenfalls im Bereich der Grabungen, zerstört. Die Untersuchungen erfolgten zwar lege artis. Zwangsläufig wurde durch die Grabungen jedoch der für den Wert des Bodendenkmals maßgebliche Befund der konkreten Lage im Boden irreversibel vernichtet. Dies widerspricht der gesetzlichen Konzeption (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1, §§ 7 f., §16 DSchG NRW), nach der ein Bodendenkmal grundsätzlich ungestört in situ erhalten werden soll.

Vgl. OVG NRW; Beschluss vom 9. Januar 2017 – 10 A 598/15 -, m.w.N.; Davydov u.a. Denkmalschutzgesetz Nordrhein-Westfalen, § 13 Rn. 9 sowie § 22 Rn. 39.

Es mag sein, dass die Grabungen von der Beklagten im Zusammenhang mit der Erteilung der Baugenehmigung gefordert wurden. Gleichwohl widersprachen sie der o.a. gesetzlichen Konzeption. Denn denkmalfachlich waren Grabungen zum jetzigen Zeitpunkt nicht veranlasst. Sie wurden erst durch das von den Klägern beabsichtigte Bauvorhaben notwendig. Es handelte sich um eine sog. Rettungsgrabung.

Nun wurde durch die Grabungen ein neues sekundäres Kulturgut geschaffen, nämlich eine denkmalgerechte Dokumentation des Vorgefundenen. Dieses sekundäre Kulturgut ist jedoch nicht gleichwertig mit dem primären, nun unwiederbringlich zerstörten Kulturgut. Damit scheidet eine Bescheinigungsfähigkeit nach § 40 DSchG NRW i.V.m. § 10g EStG nach Auffassung der Kammer aus.

So auch Davydov/Hönes/Ringbeck/Stellhorn, Denkmalschutzgesetz Nordrhein-Westfalen, 6. Aufl. 2018, § 40 Rn. 26; Martin/Krautzberger, Handbuch Denkmalschutz und Denkmalpflege, 4. Aufl. 2017, Rn. J 296; Deutsches Nationalkomitee für Denkmalschutz vom 11. November 2015; a.A. allerdings Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 300. AL 10/2019, Rn. B 21 zu 5. Sonderausgaben.

Die Argumentation der Kläger, dass die archäologischen Untersuchungen doch ausschließlich im öffentlichen Interesse gelegen hätten, so dass eine steuerliche Nichtanerkennung gänzlich unverhältnismäßig sei, greift nicht durch. Der klare Wortlaut der §§ 7i und 10g EStG lässt keinen Raum für diese Argumentation.

Raum für diese Argumentation ist allenfalls bei der – der Frage der Bescheinigungsfähigkeit nach § 40 DSchG NRW vorgelagerten - Frage, wer die Kosten solcher archäologischer Untersuchungen an Bodendenkmälern zu tragen hat. Hierzu verhält sich § 29 DSchG NRW. Danach gilt: Wer einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 1 DSchG NRW oder einer Entscheidung nach § 9 Abs. 3 DSchG NRW bedarf oder in anderer Weise ein eingetragenes Denkmal oder ein eingetragenes oder vermutetes Bodendenkmal verändert oder beseitigt, hat die vorherige wissenschaftliche Untersuchung, die Bergung von Funden und die Dokumentation der Befunde sicherzustellen und die dafür anfallenden Kosten im Rahmen des Zumutbaren zu tragen. Diese Vorschrift ist mit ihrem jetzigen Inhalt allerdings erst am 17. Juli 2013 und damit nach Durchführung der hier in Rede stehenden Untersuchungen in Kraft getreten.

Vgl. zum Rechtszustand vor der Novellierung des § 29 DSchG NRW: OVG NRW, Urteil vom 20. September 2011 – 10 A 1995/09 -; außerdem OVG NRW, Beschluss vom 31. Januar 2017 – 10 A 692/15 – (vorangehend VG Köln, Urteil vom 6. Februar 2015 – 4 K 492/14 -), OVG NRW, Beschluss vom 9. Januar 2017 – 10 A 598/15 -, VG Düsseldorf, Urteil vom 11. Mai 2016 – 28 K 5714/14; sämtlich in: juris.

Die Frage, wer die Kosten der archäologischen Untersuchung zu tragen hat, ist aber im vorliegenden Verfahren nicht Streitgegenstand. Streitgegenstand ist allein die Frage der Bescheinigungsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen nach § 40 DSchG NRW. Das Gericht hat die Beteiligten schon in dem vorangegangenen Verfahren 16 K 81/16 mit gerichtlicher Verfügung vom 10. November 2017 (letzter Satz) auf diesen Umstand hingewiesen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 und § 162 Abs. 3 VwGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil dieser keinen eigenen Antrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung.

B e s c h l u s s :

Der Streitwert wird auf 28.934,97 Euro festgesetzt.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes. Der festgesetzte Betrag entspricht 30 % der geltend gemachten Aufwendungen (vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21. November 2002 – 8 E 869/02 -).