Finanzgericht des Saarlandes, 3. Senat — 3 K 1051/21

Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob die Klägerin den buchmäßigen Nachweis für die durchschnittlich verbrauchte Kraftstoffmenge zur Erlangung einer Energiesteuer-Entlastung nach § 56 EnergieStG i.V.m. § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV auch durch sogenannte SORT (Standardized On Road Test Cycles)-Protokolle führen darf.

Die Klägerin betreibt in Y ein Unternehmen des Öffentlichen Personennahverkehrs, das zur in Z ansässigen NN-Unternehmensgruppe (NN GmbH) gehört und mit etwa 150 Linienbussen auf Nahverkehrslinien in W tätig ist. Zu ihrem Fuhrpark gehören überwiegend Kraftomnibusse (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG), die mit Dieselkraftstoff (Gasöl im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG) betrieben werden. Dieser wird mit 485,70 € je 1.000 Liter besteuert (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EnergieStG).

Für das zweite Halbjahr 2018 sowie für das Jahr 2019 beantragte die Klägerin beim Beklagten unter Verwendung der amtlichen Formulare – unter anderem der Berechnungsbögen C und E für die Berechnung der (pauschalierten) Entlastungsmengen – eine Steuerentlastung für die auf den im Rahmen des Öffentlichen Personennahverkehrs verbrauchten Dieselkraftstoff (§ 56 EnergieStG). Sie ermittelte die Entlastungsmenge teilweise aufgrund des Durchschnittsverbrauchs der eingesetzten Fahrzeuge je 100 km Fahrleistung anhand der SORT-Protokolle mit einem Zuschlag von 20 %. Diesen Anträgen gab der Beklagte zunächst vollständig statt und gewährte eine Energiesteuerentlastung in Höhe von rund 000.000 €.

Bei SORT handelt es sich um die Bezeichnung eines standardisierten Straßen-Testzyklus für Niederflur-Stadtbusse. Zielsetzung war, wie beim PKW seit vielen Jahren üblich, die Fahrzeuge für Betreiber bezüglich Kraftstoffverbrauch vergleichbar zu machen. Das SORT-Projekt wurde vom UITP Buskomitee im Jahr 2000 initiiert. SORT hilft hier den Betreibern, das Ziel, umweltfreundlichere Fahrzeuge einzusetzen, zu erreichen, ohne in aufwändige Technologien investieren zu müssen. Des Weiteren ermöglicht SORT den Betreibern den objektiven Vergleich unterschiedlicher Komplettfahrzeuge unter realen Betriebsbedingungen. SORT reduziert die Vielzahl der Tests auf Standardzyklen und macht somit die Angebote der Fahrzeughersteller vergleichbar. SORT als standardisierter Test hilft den Herstellern und Betreibern bei der Entscheidungsfindung zu kostengünstigeren Fahrzeugen bzw. Antriebssträngen. Die Hauptanforderungen beim Entwurf der Testzyklen waren eine leichte Reproduzierbarkeit und ein einfacher Aufbau (siehe zum Vorstehenden: Baumann/Foth/Thorenz/Dobler/Mauz, Standardisierte Straßen-Testzyklen – SORT – zum Vergleich von Antriebssträngen (Getrieben) in Niederflurbussen, in: Getriebe in Fahrzeugen, Kongressband 2004, S. 783 ff., zitiert bei https://www.tib.eu/de/su-chen/id/tema%3ATEMA20041201520/Standardisierte-Stra%C3%9Fen-Testzyklen-SORT-zum-Vergleich).

Im Mai 2020 teilte der Beklagte der Klägerin unter Verweis auf eine nicht näher spezifizierte bundesweite Überprüfung der sogenannten SORT-Protokolle mit, dass diese zum buchmäßigen Nachweis nicht den Vorgaben des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV entsprächen und daher nicht als Fahrzeugunterlagen im Sinne dieser Vorschrift anerkannt würden. Am 13. August 2020 erließ der Beklagte einen geänderten Steuerentlastungsbescheid, in welchem er den Steuerentlastungsbetrag auf rund 000.000 € herabsetzte. Hieraus ergab sich ein Rückforderungsbetrag in Höhe von rund 00.000 €, den er zusammen mit dem Änderungsbescheid gegenüber der Klägerin geltend machte.

Gegen den Änderungsbescheid legte die Z GmbH für die Klägerin am 7. September 2020 Einspruch ein, den der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2021 als unbegründet zurückwies.

Am 23. Februar 2021 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der Beklagte verkenne bereits in tatsächlicher Hinsicht, dass es bei den Bussen, die im öffentlichen Personennahverkehr eingesetzt würden, aber auch bei anderen Bus-Modellen, keine anderen Fahrzeugunterlagen gebe als SORT-Protokolle, die einen Durchschnittsverbrauch angäben. Mit Aushändigung eines Linienbusses beim Hersteller erhalte das ÖPNV-Unternehmen neben den amtlichen Fahrzeugpapieren ebenfalls die vom TÜV zertifizierten SORT-Protokolle, in denen der Durchschnittsverbrauch ausgewiesen sei. Die Verwendung von SORT-Testzyklen zur Ermittlung des Durchschnittsverbrauchs im Bereich des Linienbusverkehrs sei absolut üblich und etabliert, zudem handele es sich um die einzigen Fahrzeugunterlagen, welche die Anforderungen der Energiesteuerverordnung erfüllten. Daher sei die Klägerin – wie auch alle anderen ÖPNV-Unternehmen – nicht in der Lage, andere Fahrzeugunterlagen als SORT-Protokolle vorzulegen. § 56 EnergieStG i.V.m. § 102b Abs. 4 EnergieStV sehe zwei gleichwertige Alternativen vor, den Nachweis der entlastungsfähigen Dieselkraftstoffmenge zu erbringen. Die erste Möglichkeit bestehe darin, den Kraftstoffverbrauch anhand der tatsächlich verbrauchten Kraftstoffmenge zu ermitteln. Die zweite Möglichkeit sehe eine Pauschalierung vor. Diese Möglichkeit sei vorgesehen worden, um Verfahrensvereinfachungen zu schaffen und den administrativen Aufwand zu reduzieren. Der Zweck bestehe gerade darin, die tatsächliche Bemessungsgrundlage nicht konkret ermitteln zu müssen. Der Entlastungsberechtigte könne zwischen beiden Alternativen frei wählen.

Nach § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV könne der Nachweis auch durch Fahrzeugunterlagen erbracht werden, also durch Unterlagen, die vom jeweiligen Fahrzeughersteller autorisiert seien und den Durchschnittsverbrauch eines Fahrzeugs für eine Mengenermittlung auswiesen. Dazu seien die vorgelegten SORT-Protokolle geeignet. Es handele sich dabei um Fahrzeugunterlagen, die vom Hersteller in Zusammenarbeit mit dem TÜV ermittelt und entsprechend zertifiziert worden seien, folglich um fahrzeugspezifische Datenblätter, auf die in dem maßgeblichen amtlichen Formular verwiesen werde.

Die Auffassung des Beklagten, dass der Buchnachweis nach Fahrzeugunterlagen dann nicht anerkannt werden dürfe, wenn die mit ihm ermittelte Kraftstoffmenge von der tatsächlich verbrauchten Kraftstoffmenge abweiche, widerspreche dem Grundgedanken einer Pauschalierung. Diese solle eine Verfahrensvereinfachung bewirken. Daher werde in Kauf genommen, dass der tatsächliche Wert einer Bemessungsgrundlage nicht ermittelt werde. Bei der pauschalen Ermittlung der Bemessungsgrundlage gehe es gerade nicht um den tatsächlichen Verbrauch. Die beiden in der Rechtsverordnung genannten Möglichkeiten der Mengenermittlung stünden selbstständig nebeneinander und bedingten einander nicht. Vielmehr schlössen die Mengenermittlung nach exakten Verbräuchen und die Mengenermittlung nach pauschalierenden Annahmen einander aus. Eine Pauschalierung könne nie eine tatsächliche Mengenermittlung darstellen. Eine Regelung, die eine diesbezügliche Einschränkung zum Gegenstand hätte, wäre in sich widersprüchlich. Folgte man der Auffassung des Beklagten, hätte die Vorschrift des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV praktisch keinen Anwendungsbereich. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm folge, dass der Verordnungsgeber die zum Zeitpunkt des Erlasses der Verordnung bereits etablierten SORT-Protokolle sehr wohl im Blick gehabt habe.

Der Beklagte übersehe, dass bei der Ermittlung des tatsächlichen Kraftstoffverbrauchs notwendigerweise auch derjenige enthalten sei, der auf die Vorkonditionierung der Linienbusse vor dem Betriebsstart sowie auf den Betrieb der Heizung und der Klimaanlage entfalle. Dies rechtfertige den 20 %igen Zuschlag bei der pauschalen Mengenermittlung. Denn wenn der Gesetzgeber nur die reine Fahrleistung hätte begünstigen wollen, wäre in jedem Fall der auf die Klimatisierung der Busse entfallende Mehrverbrauch herauszurechnen. Der pauschale Durchschnittsverbrauch stelle indessen ein Äquivalent zum Ist-Verbrauch dar, der neben dem Kraftstoffverbrauch für die reine Fahrleistung auch denjenigen für die Klimatisierung berücksichtige. Da die in den SORT-Protokollen angegebenen Durchschnittsverbräuche ohne Klimatisierung der Fahrzeuge erhoben worden seien, sei es sachgerecht den in der Energiesteuerverordnung vorgesehen pauschalen Zuschlag auf den Verbrauch vorzunehmen. Der Verordnungsgeber habe dies im Bewusstsein, dass der pauschale Durchschnittsverbrauch vom tatsächlichen Verbrauch abweichen könne, angeordnet. Damit habe der Verordnungsgeber in Kauf genommen, dass eine Steuerentlastung auch auf tatsächlich nicht bezogenen Kraftstoff entfallen könne. Allein die Existenz der in der Verordnung zur Verfügung gestellten Alternative belege, dass der Verordnungsgeber die Steuerentlastung nicht ausschließlich an den tatsächlichen Verbrauch habe knüpfen wollen.

Die SORT-Protokolle erfüllten alle Anforderungen, die man aus dem Sinn und Zweck des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV ableiten dürfe. Insbesondere ergäben sich aus den Testzyklen genauere, das heiße realitätsnähere Werte, als die Angaben zu den Fahrzeugen der Klasse M1 (Fahrzeuge zur Personenbeförderung mit höchstens acht Sitzplätzen außer dem Fahrersitz; siehe Verordnung (EU) 2018/858 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 30. Mai 2018 über die Genehmigung und die Marktüberwachung von Kraftfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern sowie von Systemen, Bauteilen und selbstständigen technischen Einheiten für diese Fahrzeuge, zur Änderung der Verordnungen (EG) Nr. 715/2007 und (EG) Nr. 595/2009 und zur Aufhebung der Richtlinie 2007/46/EG, ABl EU L 151, 1), auf welche der Beklagte abhebe. Denn während die SORT-Testzyklen im tatsächlichen Fahrbetrieb auf der Straße im Straßenverkehr durchgeführt würden, würden die Durchschnittsverbräuche für Pkw lediglich unter Laborbedingungen ermittelt. Die im letztgenannten Fall ermittelten Verbrauchsmengen flössen zwar in die Betriebsanleitungen ein und würden vom Beklagten anerkannt, lieferten indessen deutlich weniger realitätsnahe Ergebnisse als die SORT-Protokolle. Die SORT-Testzyklen seien TÜV-zertifiziert und daher gerade nicht interessengeleitet.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Änderung des Steuerentlastungsänderungsbescheides vom 13. August 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2021, die Energiesteuerentlastung für das 2. Halbjahr 2018 und das Kalenderjahr 2019 in Höhe von 000.000,00 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend im Wesentlichen aus, weder das Energiesteuergesetz noch die Energiesteuerverordnung enthielten konkrete Regelungen über die Art der Fahrzeugunterlagen. Pauschalierungen in Rechtsvorschriften seien zur Verwaltungsvereinfachung grundsätzlich zulässig, sie dürften jedoch nicht zu realitätsfernen Ergebnissen führen und müssten den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wahren. Die Regelung des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV habe nicht die Anwendung von sogenannten SORT-Protokollen intendiert. Die Vorschrift habe keinen Spielraum für eine Überkompensation bieten wollen. Der Gesetzgeber habe lediglich eine geringfügige Steuerbegünstigung in Höhe von etwa 11 % der Energiesteuer auf den verwendeten Dieselkraftstoff im öffentlichen Personennahverkehr gewähren wollen.

Die SORT-Protokolle seien nicht geeignet, realistische Durchschnittsverbräuche nachzuweisen. Es handele sich nicht um Fahrzeugunterlagen im Sinne der Energiesteuerverordnung. Während die üblichen Fahrzeugunterlagen den Durchschnittsverbrauch je 100 km Fahrleistung aufgrund bestimmter definierter Betriebsbedingungen festlegten, erfolge die Ermittlung des Energiebedarfs für den Fahrbetrieb mittels der SORT-Zyklen unter Berücksichtigung der Fahrzeugbeladung, der Topographie der Linie, der Verkehrsdichte, der Anzahl der Stopps usw. Die Voraussetzungen, welche den Pauschalzuschlag bei Verwendung von Angaben zum Durchschnittsverbrauch aus Fahrzeugunterlagen rechtfertigten, seien in der Berechnung der SORT-Zyklen bereits enthalten. Bei Anerkennung dieser Protokolle als Fahrzeugunterlage würden die genannten tatsächlichen Betriebsbedingungen folglich doppelt berücksichtigt. Die Abweichungen ergäben sich dadurch, dass die SORT-Methode einen höheren Kraftstoffverbrauch ermittelte als die in deutschen Linienbussen tatsächlich verbrauchten, weil in der Zyklusberechnung ein höherer Besetzungsgrad angenommen werde. Folglich komme es zu einer Überkompensation bei der Steuerentlastung. Gehe man im Streitfall davon aus, dass die vom Beklagten gewährte Steuerentlastung einer solchen in Höhe von 100 % entspreche, betrüge die von der Klägerin begehrte Entlastung etwa 112,5 %. Die fiktive Erhöhung des Kraftstoffverbrauchs führe daher zu einer Überkompensation.

Selbst wenn keine anderen geeigneten Fahrzeugunterlagen vorhanden wären, habe die Klägerin jedenfalls keinen Anspruch auf schrankenlose Pauschalierung. Ihrem Begehren nach Erlangung einer Steuerentlastung könne durch den konkreten Nachweis des Kraftstoffverbrauchs genüge getan werden. Im Übrigen gehe auch das sekundäre Unionsrecht davon aus, dass es Abweichungen zwischen einem pauschal ermittelten Kraftstoffverbrauch und dem tatsächlichen geben könne.

Die SORT-Protokolle seien privat veranlasst und interessengeleitet. Demgegenüber seien für alle Fahrzeugklassen nach den unionsrechtlichen Vorgaben in den Betriebsanleitungen auch Angaben zu den (realitätsnahen) Durchschnittsverbräuchen zu machen. Im Übrigen habe die Klägerin die standardisierten Testbedingungen nicht offengelegt. Wenn es aber zuträfe, dass die SORT-Protokolle einen realitätsnahen Durchschnittsverbrauch belegten, wäre der in § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV vorgesehene 20 %ige Zuschlag nicht erforderlich. Hieraus folge, dass die SORT-Protokolle keinen hinreichenden Nachweis erbrächten.

Unstreitig sei, dass im Gegensatz zu PKW und Kleinbussen Betriebsanleitungen oder Handbücher für Busse keine Angaben zum Verbrauch beinhalten. Daher werde in den Berechnungsbögen E die Möglichkeit eröffnet, Verbrauchsangaben aus fahrzeugspezifischen Datenblättern zu entnehmen. Dies könnten jedoch keine SORT-Protokolle sein, da sie nicht den Anforderungen an eine Standardisierung und an eine exakte Dokumentation der Messungen genügten. Die TÜV-Zertifizierung sei nicht aussagekräftig.

Am 23. September 2022 fand ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstands vor dem Berichterstatter statt.

Im Nachgang zu dem Erörterungstermin haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die beigezogenen Behördenakten sowie auf das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen.

1. Die Klage ist als (Änderungs-) Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 1. Alt., § 100 Abs. 2 FGO) zulässig.

Der angefochtene Bescheid beruht auf § 155 Abs. 5 AO, § 45 EnergieStG i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Denn bei der im vorliegenden Fall betroffenen Energiesteuerentlastung gemäß § 56 EnergieStG handelt es sich um eine Steuervergütung, da die Klägerin eine Steuerentlastung aus dem allgemeinen Steueraufkommen begehrt, ohne selbst Schuldnerin der Energiesteuer zu sein (vgl. insoweit zum Beispiel Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 45 EnergieStG Rz. 3).

Das prozessuale Ziel der Klägerin ist bei verständiger Würdigung nicht auf die bloße Kassation des angefochtenen Steuerentlastungsbescheids gerichtet, sondern auf eine geänderte Festsetzung des (um 00.000,00 € höheren) Entlastungsbetrags unter Beibehaltung der bisher gewährten Steuerentlastung im Übrigen. Daher ist die statthafte Klageart die (Änderungs-) Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 1. Alt., § 100 Abs. 2 FGO.

2. Die Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Steuerentlastungsänderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Denn der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Energiesteuerentlastung gemäß § 56 EnergieStG für den hier betroffenen Zeitraum nach dem tatsächlichen Kraftstoffverbrauch zu bemessen und der buchmäßige – nach § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV grundsätzlich zulässige – Nachweis nach der anhand des Durchschnittsverbrauchs ermittelten Menge im Streitfall unzulässig sei.

2.1 Die Voraussetzungen des § 56 EnergieStG i.V.m. § 102 EnergieStV liegen dem Grunde nach vor. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, wie insbesondere auch aus dem Umstand ersichtlich ist, dass der Beklagte grundsätzlich eine Steuerentlastung gewährt hat

Denn die Klägerin ist als Verwenderin des Gasöls entlastungsberechtigt (§ 56 Abs. 3 EnergieStG) und begehrt auf ihren Antrag hin eine Steuerentlastung für Gasöle (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG i.V.m. Position 2710 KN), die aufgrund des Bezugs von versteuertem Kraftstoff nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EnergieStG versteuert worden sind (vgl. insoweit BFH vom 20. September 2016 VII R 7/16, HFR 2016, 1106; ferner Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 45 EnergieStG Rz. 10) und die in Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr nach §§ 42 und 43 PBefG verwendet worden sind, die Mehrzahl der Beförderungsfälle von der Klägerin eingesetzten Kraftomnibusse (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG) die gesamte Reiseweite 50 km bzw. die gesamte Reisezeit eine Stunde nicht übersteigt (§ 56 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG), und das Gasöl wurde im inländischen Personennahverkehr, mithin im Steuergebiet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG) verwendet (§ 56 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG).

Ebenso steht außer Frage, dass die Energiesteuerentlastung im Streitfall für 1.000 l 54,02 € beträgt (§ 56 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG). Die Steuerentlastung liegt über dem jährlichen Mindestbetrag von 50 € (§ 56 Abs. 3 EnergieStG).

Der Antrag der Klägerin entspricht den formellen Vorgaben des § 102b EnergieStV.

2.2 Die Klägerin durfte – entgegen der Auffassung des Beklagten und der Generalzolldirektion – den nach im Hinblick auf § 56 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zu führenden buchmäßigen Nachweis (§ 102b Abs. 4 Satz 1 EnergieStV) alternativ nach Maßgabe des § 102b Abs. 4 Satz 2 EnergieStV führen. Insbesondere hat sie zulässigerweise die Menge des während des Entlastungsabschnitts im Rahmen begünstigter Beförderungen verbrauchten Kraftstoffs anhand des Durchschnittsverbrauchs je 100 km Fahrleistung nach den Fahrzeugunterlagen zuzüglich eines pauschalen Zuschlags in Höhe von 20 % des Durchschnittsverbrauchs ermittelt und dem Entlastungsantrag zugrunde gelegt (§ 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV).

2.2.1 In § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV hat der Verordnungsgeber aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung in § 66 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. a EnergieStG ausdrücklich zugelassen, dass der nach § 102b Abs. 4 Satz 1 EnergieStV erforderliche Nachweis alternativ mit der Menge des während des Entlastungsabschnitts im Rahmen begünstigter Beförderungen verbrauchten Kraftstoffs geführt werden kann. In diesem Fall kann gemäß § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 2. Halbs. EnergieStV für die Mengenermittlung der Durchschnittsverbrauch je 100 km Fahrleistung nach den Fahrzeugunterlagen zuzüglich eines pauschalen Zuschlags in Höhe von 20 % des Durchschnittsverbrauchs zugrunde gelegt werden.

Damit hat der Verordnungsgeber dem Entlastungsberechtigten erlaubt, statt dem buchmäßigen Nachweis der Menge und der Art des getankten Kraftstoffs (siehe § 102b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EnergieStV) einen Nachweis der Menge des während des Entlastungsabschnitts im Rahmen begünstigter Beförderungen verbrauchten Kraftstoffs zu erbringen und den Verbrauch in pauschalierter Form zu ermitteln. Dies geht aus dem eindeutigen Wortlaut der Norm hervor: „Der buchmäßige Nachweis kann alternativ mit folgenden Angaben geführt werden: …“.

Weder aus dem Wortlaut noch aus der Gesetzessystematik der Energiesteuerverordnung ergibt sich ein Rangverhältnis zwischen den beiden ausdrücklich normierten Alternativen. Vielmehr stehen sie gleichberechtigt nebeneinander. Daraus folgt, dass der Entlastungsberechtigte die freie, uneingeschränkte Wahl hat, nach welcher der beiden Möglichkeiten er die Entlastungsvoraussetzungen buchmäßig nachweist. Die Energiesteuerverordnung formuliert ein steuerliches Wahlrecht, das der freien Entscheidung des Entlastungsberechtigten unterliegt und nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig ist.

Nach Auffassung des Senats kann der Entlastungsberechtigte daher nicht auf eine bestimmte Art der Mengenermittlung verwiesen werden. Vielmehr hat die zur Entscheidung über die Steuerentlastung berufene Finanzbehörde die Wahl des Entlastungsberechtigten grundsätzlich hinzunehmen und zu akzeptieren. Dies gilt auch insoweit, als der Entlastungberechtigte nur einen Teil des Kraftstoffverbrauchs anhand der SORT-Protokolle ermittelt, im Übrigen aber den tatsächlichen Verbrauch zugrunde gelegt und damit von seinem Wahlrecht nur in eingeschränktem Umfang Gebrauch macht.

2.2.2 Wie die Beteiligten übereinstimmend zu Recht ausgeführt haben, enthalten weder das Energiesteuergesetz noch die Energiesteuerverordnung Vorgaben hinsichtlich der Art der in § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV erwähnten Fahrzeugunterlagen.

Der Verordnungsgeber hat nicht einmal spezifiziert, was im Einzelnen unter dem Begriff „Fahrzeugunterlagen“ zu verstehen ist. Ohne weiteres lassen sich darunter die vom jeweiligen Hersteller erstellten Fahrzeugblätter, die auch den unter „Laborbedingungen“ ermittelten durchschnittlichen Kraftstoffverbrauch enthalten, verstehen. Die Klägerin hat indessen glaubhaft dargelegt, dass solche Fahrzeugblätter für die von ihr eingesetzten Linienbusse nicht existieren. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit.

Der Wortlaut des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV erfasst nach Auffassung des erkennenden Senats alle kraftfahrzeugspezifischen Unterlagen, die geeignet sind, einen durchschnittlichen Kraftstoffverbrauch zu ermitteln. Dazu gehören ohne weiteres auch die SORT-Protokolle, auf die sich die Klägerin stützt. Denn sie beruhen auf einem standardisierten Testverfahren, mit dessen Hilfe ein möglichst realitätsnaher Kraftstoffverbrauch für die dem Test unterworfenen Linienbusse ermittelt wird. Zudem ist an dem Verfahren der TÜV beteiligt, so dass ausgeschlossen werden kann, dass willkürliche oder gänzlich unrealistische Ergebnisse erzielt werden. Dies gilt umso mehr, als das SORT-Verfahren in allererster Linie von Unternehmen der öffentlichen Hand – welche den öffentlichen Personennahverkehr als Aufgabe der Daseinsvorsorge wahrnimmt – oder von der öffentlichen Hand beauftragten Unternehmen genutzt wird, um möglichst kostengünstige Linienbusse für die Fahrzeugflotte anzuschaffen. Der Senat vermag daher nicht zu erkennen, dass bei Rückgriff auf die SORT-Protokolle zur Ermittlung des durchschnittlichen Kraftstoffverbrauchs eine interessengeleitete Messung angestrebt wird, die den ÖPNV-Unternehmen eine möglichst hohe Energiesteuerentlastung zu verschaffen geeignet ist. Da es letztlich um die Finanzierung des ÖPNV als Aufgabe der Daseinsvorsorge durch öffentliche Haushalte geht, ist eher vom Gegenteil auszugehen. Der Senat teilt daher nicht die Befürchtungen des Beklagten.

Nach der Beschreibung der SORT-Testzyklen, die vom Beklagten als solche nicht in Frage gestellt werden, erschließt sich nicht, weshalb die Testergebnisse, die im realen Fahrbetrieb gewonnen werden, weniger realitätsnah sein sollen als diejenigen, die von den Automobilherstellern im Herstellungsbetrieb vorgenommen werden und die erst recht nicht immer den realen Gegebenheiten entsprechen, wie seit langem in der Öffentlichkeit bekannt ist.

Das Argument, dass der in § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV vorgesehene 20 %ige Zuschlag nicht erforderlich sei, wenn es zuträfe, dass die SORT-Protokolle einen realitätsnahen Durchschnittsverbrauch belegten, geht ins Leere. Denn der Verordnungsgeber selbst hat für die Fälle des buchmäßigen Nachweises des Kraftstoffverbrauchs anhand der pauschal ermittelten Durchschnittsmengen einen solchen Zuschlag vorgesehen. Hieran hat sich die Klägerin gehalten. Eine – gegen den klaren Wortlaut der Norm verstoßende – Einschränkung des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV dahingehend, dass bei einer realitätsgerechten Ermittlung des Durchschnittsverbrauchs der Zuschlag versagt werden könnte, kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts der Norm nicht in Betracht. Denn es ist ausschließlich Sache des Verordnungsgebers, die Verordnung gegebenenfalls an veränderte Umstände anzupassen. Der Beklagte hat die Norm in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung zu vollziehen.

Demzufolge vermag der Senat auch nicht erkennen, dass SORT-Protokolle nicht als Fahrzeugunterlagen im Sinne von § 102b Abs. 4 Satz 2 EnergieStV geeignet sein sollen. Folgte man dem Beklagten, bestünde für § 102b Abs. 4 Satz 2 EnergieStV faktisch kein Anwendungsbereich und die Norm liefe ins Leere, da es – wie von der Klägerin glaubhaft dargelegt und von dem Beklagten nicht bestritten – anders als etwa für Personenkraftwagen keine vom Hersteller erstellten Fahrzeugblätter für Linienbusse mit Angaben zum Durchschnittsverbrauch gibt.

2.2.3 Hinsichtlich der vom Gesetzgeber und vom Verordnungsgeber selbst ausdrücklich geregelten Pauschalierungs- und Typisierungsregelungen besteht zwar aus verfassungsrechtlichen Gründen vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung – der insbesondere aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleiten ist – die Forderung, dass sich die entsprechenden Regelungen am typischen Fall zu orientieren haben (vgl. hierzu zum Beispiel BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL2/08, BVerfGE 122, 210). Ein darüberhinausgehender, allgemeiner und ungeschriebener Vorbehalt der ordnungsgemäßen Versteuerung besteht nicht.

2.2.3.1 Die Ermächtigungsnorm für den Erlass der Energiesteuerverordnung, § 66 Abs. 1 Nr. 11 EnergieStG, verweist darauf, dass die Regelungen der Energiesteuerverordnung ausdrücklich auch den Zweck der Verwaltungsvereinfachung verfolgen.

Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt (vgl. BVerfG vom 8. Februar 1983 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210). Die wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht (vgl. BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. zum Beispiel BVerfG vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; vom 6. Juli 2010 1 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268; vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; vom 15. Januar 2014 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126). Der Gesetzgeber darf außerdem für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (vgl. BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164).

Diese Voraussetzungen liegen hier erkennbar vor. Denn die Pauschalierungsvorschrift des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV verweist auf den objektiv anhand von Messungen ermittelten Durchschnittsverbrauch. Dies impliziert, dass gerade nicht nur der extrem niedrige oder extrem hohe Kraftstoffverbrauch in besonderen Fahrsituationen zum Maßstab herangezogen wird.

Dies gilt insbesondere auch für die SORT-Protokolle, die gerade den durchschnittlichen Verbrauch, der im realen Fahrbetrieb mit allen vorkommenden Fahrsituationen ermittelt wird, ausweisen.

2.2.3.2 Der Vortrag des Beklagten geht an der Sache vorbei, soweit er darauf abhebt, dass Pauschalierungen und Typisierungen nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führen dürften. Denn aus Sicht des Beklagten liegt dies offenbar immer dann vor, wenn die pauschale Ermittlung des Durchschnittsverbrauchs vom tatsächlichen Verbrauch, der anhand der getankten Kraftstoffmenge ermittelt wird, abweicht. Diese Auffassung widerspricht gerade dem Zweck der Regelung in § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV. Würde man der Auffassung des Beklagten folgen, wäre die Regelung von Typisierungen und Pauschalierungen gänzlich ausgeschlossen, denn deren Zweck besteht gerade darin, Verwaltungsvereinfachung unter Inkaufnahme der Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten zu erreichen.

Der Beklagte verkennt, dass die im Streitfall maßgebliche Vereinfachungsvorschrift durch eine Rechtsnorm, ein Gesetz im materiellen Sinn (vgl. § 4 AO), angeordnet wird, und es sich gerade nicht um eine bloße Verwaltungsvorschrift handelt. Zwar sind gesetzlich normierte Vereinfachungsregelungen und Verwaltungsvorschriften, die Pauschalierungen vorsehen, auf dasselbe Telos gerichtet, jedoch besitzt das Diktum des Verordnungsgebers aufgrund der Ermächtigung durch den Gesetzgeber im Verhältnis zum Steuerpflichtigen eine unmittelbare Außenwirkung und ist zwingend zu beachten.

Die bloße Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten macht eine Pauschalierungs- oder Typisierungsregelung nicht rechtswidrig, wie etwa der Vergleich mit der Regelung des § 9a Satz 1 EStG verdeutlichen mag. Zur Vereinfachung des Gesetzesvollzugs wird aufgrund dieser Norm auch bei nachweislichen Werbungskosten von beispielsweise lediglich 10 € der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € gewährt (§ 9a Satz 1 Buchst. a EStG). Die Anwendung des § 9a EStG führt in einem solchen Fall zwar – gemessen an den tatsächlichen Umständen – zu einer unzutreffenden Besteuerung, jedoch ist dies – insbesondere auch verfassungsrechtlich – nicht zu beanstanden und daher von jedem Rechtsanwender hinzunehmen.

Daher verfängt das Argument, es komme bei der Pauschalierung zu einer unzutreffenden Besteuerung, nicht. Dies hat der Verordnungsgeber – und der Gesetzgeber – bewusst in Kauf genommen, um dem Zweck der Verwaltungsvereinfachung hinreichend Rechnung zu tragen.

2.2.3.3 Abgesehen von den vorstehenden, grundsätzlichen Erwägungen, vermag der Vortrag des Beklagten auch insoweit nicht zu überzeugen, als er die Behauptung aufstellt, es komme bei der pauschalen Mengenermittlung anhand der SORT-Protokolle zu einer „Überkompensation“. Der Senat teilt nicht die insoweit bestehenden Bedenken des Beklagten.

Für die Frage, ob die Anwendung des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV unter Heranziehung der SORT-Protokolle zu einer unzutreffenden Entlastung führt, sind die von den Beteiligten jeweils angeführten Entlastungsbeträge nur insoweit die maßgeblichen Vergleichsgrößen, als sie sich als die Ergebnisse des sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EnergieStG und § 56 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG abzuleitenden Prozentsatzes von 11,12 % ([100 % x 54,02 €] : 485,70 €) darstellen. Beide Beträge stellen für sich jeweils 11,12 % der Bezugsgröße dar, allerdings bezogen auf eine jeweils unterschiedliche Basis, nämlich die Menge des – tatsächlich verbrauchten (getankten) bzw. pauschal rein rechnerisch ermittelten – Kraftstoffverbrauchs.

Der Vergleich der beiden unterschiedlich ermittelten absoluten Entlastungsbeträge taugt indessen nicht für einen unmittelbaren Vergleich zur Ermittlung einer (angeblichen) Überkompensation. Denn bei der Vergleichsrechnung dieser beiden Größen ist stets davon auszugehen, dass der Entlastungsbetrag nur 11,12 % des gesamten Energiesteuerbetrags darstellt. Der dem von der Klägerin begehrten Entlastungsbetrag entsprechende Prozentsatz ist deshalb ausgehend von 11,12 % zu ermitteln, um eine zutreffende Aussage über die höhere Entlastung zu treffen. Zwar legt die Klägerin für die Berechnung des Entlastungsbetrags eine um etwa 12,5 % höhere Kraftstoffmenge zugrunde. Für die Frage, ob eine steuerliche Überkompensation vorliegt, kann nur maßgeblich sein, um wie viele Prozentpunkte höher der von der Klägerin ermittelte Entlastungsbetrag im Verhältnis zu dem von dem Beklagten festgesetzten ist, ausgehend von derselben Bemessungsgrundlage.

Wenn also 000.000 € nach Auffassung des Beklagten den maximalen Entlastungsbetrag darstellen und dem ein Prozentsatz von 11,12 % entspricht, ergibt sich gemessen daran rein rechnerisch ein Entlastungsprozentsatz für den von der Klägerin begehrten Entlastungsbetrag (000.000 €) von 12,51 %, also eine um etwa 1,39 % höhere Entlastung im Vergleich zu der vom Beklagten ermittelten Entlastung anhand des tatsächlichen Verbrauchs (vgl. § 102b Abs. 4 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EnergieStV). Eine rechtlich relevante „Überkompensation“ kann darin nicht ernstlich gesehen werden. Vielmehr erweist sich die Pauschalierungsregelung des § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV als geeignet, eine realitätsnahe Energiesteuerentlastung zu gewährleisten und gleichzeitig den Zweck der Verwaltungsvereinfachung zu erreichen. Dass die Entlastung – absolut gesehen – noch höher ausfallen würde, wenn sie für alle Omnibusse nach pauschalem Verbrauch gemäß § 102b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 EnergieStV erfolgte, steht dem nicht entgegen.

3. Das Urteil ergeht im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO

5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 1 FGO zugelassen, da zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO) eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint. Der Bundesfinanzhof wird zu entscheiden haben, wie der Begriff der „Fahrzeugunterlagen“ auszulegen ist und ob darunter auch SORT-Protokolle erfasst sind. Die Bedeutung dieser Rechtsfrage erschöpft sich keinesfalls in der Entscheidung des vorliegenden konkreten Einzelfalls (vgl. hierzu zum Beispiel BFH vom 20. September 2024 V B 15/23, BFH/NV 2024, 1424), sondern betrifft alle Unternehmen, welche Linienbusse im öffentlichen Personennahverkehr einsetzen und dabei entlastungsfähigen Dieselkraftstoff verbrauchen.